一、資產收購的定義
根據(jù)財稅﹝2009﹞59號，資產收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉讓企業(yè)）實質經(jīng)營性資產的交易。
對于“實質經(jīng)營性資產”的定義，59號文中并沒有給出。而在《企業(yè)重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程（試行）》（征求意見稿）中規(guī)定：實質經(jīng)營性資產是指企業(yè)用于從事生產經(jīng)營活動、與產生經(jīng)營收入相關的資產（如經(jīng)營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產生的應收款項、長短期投資等）。
此外，59號文還規(guī)定：受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%。
二、資產收購的分類
注：如果同時使用股權支付和非股權支付，還需要判斷是否滿足特殊性稅務處理要求：
一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
二是受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75％；
三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經(jīng)營活動；
四是受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；
五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內。不得轉讓所取得的股權。
三、稅種的分類
我國的稅收其實是對以下五類對象征稅：
對所得額的征稅→企業(yè)所得稅
對流轉額的征稅→流轉稅
對資源的征稅→土地增值稅
對財產的征稅→契稅
對行為的征稅→印花稅
四、企業(yè)所得稅
?。ㄒ唬┨厥庑蕴幚?br> 1. 轉讓企業(yè)的所得稅處理
①收購資產轉讓所得或損失的處理。如果資產收購符合特殊性處理條件，按稅法規(guī)定轉讓企業(yè)可以暫不確認收購資產的全部轉讓所得或損失。但應確認非股權支付對應的資產轉讓所得或損失。具體計算公式如下：
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)
②取得受讓企業(yè)股權計稅基礎的確定。在符合特殊性處理條件的情況下，由于轉讓企業(yè)可暫不確認收購資產全部轉讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎。應按被轉讓資產的原有計稅基礎確定。而不能按公允價值確定。在不涉及非股權支付的情況下，轉讓企業(yè)應按被轉讓資產的原有計稅基礎加轉讓過程應繳納的相關稅費確認受讓企業(yè)股權的計稅基礎。在涉及非股權支付的情況下，由于轉讓企業(yè)確認了非股權支付對應的所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，確認受讓企業(yè)股權計稅基礎時應考慮已確認的轉讓所得或損失。對此，筆者總結了兩種具體確定方法。
第一種方法是分步確定法。即先確定轉讓企業(yè)取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎，再確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎。其中，取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎=收購資產原來的計稅基礎 讓環(huán)節(jié)應繳納的相關稅費非股權支付對應的資產轉讓所得或損失，這里全部經(jīng)濟利益包括受讓企業(yè)股權和非股權支付兩部分內容。由于資產收購中確認了非股權支付對應的收購資產的轉讓所得或損失，因此非股權支付的計稅基礎為公允價值。這樣，根據(jù)上面的公式即可反推出受讓企業(yè)股權的計稅基礎。
第二種方法是利用分解理論確定股權的計稅基礎。我們可以將轉讓企業(yè)的收購資產分為兩部分，一部分用于換取受讓企業(yè)的股權；一部分用于轉讓，并取得非股權支付。由于資產收購時未確認受讓企業(yè)股權對應的資產轉讓所得或損失，所以只能按這部分資產的原計稅基礎確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎。設非股權支付對應資產的原計稅基礎為x，收購資產的公允價值÷收購資產的原計稅基礎=非股權支付的公允價值÷x，通過該等式即可解出x值，從而確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎=被收購資產原計稅基礎一X。
【例】地上天酒店股份有限公司為進一步擴大經(jīng)營規(guī)模，于2009年7月1日與樂山酒店簽訂了資產收購協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，地上天酒店收購樂山酒店全部酒店類資產，截至2009年6月30曰樂山酒店全部資產的賬面價值為5000萬元，公允價值為6200萬元，其中被收購資產的賬面價值為4800萬元．公允價值為6000萬元；地上天酒店支付的收購對價包括定向增發(fā)股票、支付銀行存款及轉讓庫房。其中向樂山酒店定向增發(fā)股票900萬股，每股發(fā)行價格為6元；支付銀行存款200萬元；轉讓的庫房評估價格為400萬元，賬面價值為280萬元。樂山酒店轉讓資產的比例=48005000=96％。大于75％：股權支付占取得全部經(jīng)濟利益的比例=(900x6)÷(900x6 200400)x100％=90％。大于85％，假定同時符合特殊處理的其他條件。則樂山酒店可以進行如下處理：
第一，暫不確認資產的全部轉讓所得，但應確認兩項非股權支付對應的資產轉讓所得=(6000-4800)X(600 6000)=120(萬元)：
第二，確認取得股權的計稅基礎。按照上述第一種方法，股權的計稅基礎=4800萬元 120萬元一600萬元=4320(萬元)；按照上述第二種方法，設用于轉讓資產的原計稅基礎為x，則有(900x6 600)÷4800=600 x，解得X=480(萬元)，即取得股權的計稅基礎=4800-480=4320(萬元)。未來樂山酒店如果轉讓此部分股權，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額應為4320萬元，而不是取得時該項股權的發(fā)行價格5400萬元。
2. 受讓企業(yè)的所得稅處理
?、偈召弻r涉及非貨幣資產的所得稅處理。需要注意的是，為支持企業(yè)進行改組改制。雖然稅法明確了資產收購所得稅處理的特殊性規(guī)定，但該規(guī)定只是允許轉讓企業(yè)遞延繳納稅款，而不涉及受讓企業(yè)的問題。因此，資產收購業(yè)務無論是否符合特殊處理條件，受讓企業(yè)均應對支付對價中涉及的非貨幣性資產確認轉讓所得或損失。仍以上述案例來說明，雖然符合特殊性處理條件．但地上天酒店股份有限公司應確認支付對價中涉及的庫房轉讓所得，即在不考慮庫房轉讓環(huán)節(jié)應繳納相關稅費的情況下。應確認其轉讓所得400－280=120(萬元)。
?、谌〉檬召徺Y產計稅基礎的確定。按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定，如果資產收購符合特殊性處理條件，受讓企業(yè)應按收購資產的原有計稅基礎調整確定其計稅基礎。
?。ǘ┮话阈蕴幚?br> 1. 轉讓企業(yè)的所得稅處理
資產收購，對于轉讓企業(yè)而言，其實質相當于向受讓企業(yè)轉讓收購資產并獲得經(jīng)濟利益。這里的經(jīng)濟利益既包括貨幣性資產，又包括非貨幣性資產。因此，轉讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及是否確認收購資產的轉讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產的計稅基礎兩方面的內容。一般情況下，轉讓企業(yè)應確認收購資產的轉讓所得或損失，而按照所得稅的對等理論，以付出收購資產為代價而取得的非貨幣性資產的計稅基礎應按照公允價值確定。
2. 受讓企業(yè)的所得稅問題
資產收購，對于受讓企業(yè)而言，其實質相當于付出一定的對價購買轉讓企業(yè)收購資產．從而取得對轉讓企業(yè)的經(jīng)營控制權。由于付出的對價可能涉及非貨幣性資產，因此受讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及付出對價中包括的非貨幣性資產應否確認轉讓所得或損失，以及如何確定收購資產的計稅基礎兩方面的內容。受讓企業(yè)以非貨幣性資產作為支付對價，一般情況下，相當于受讓企業(yè)轉讓非貨幣性資產，并以轉讓取得的經(jīng)濟利益購買收購資產。
五、流轉稅
這里討論的流轉稅主要是增值稅和營業(yè)稅。首先，需要進行資產轉讓的認定，因為不同類型的資產轉讓關系到是否征收流轉稅。
?。ㄒ唬┱w資產轉讓
判斷標準A：整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力→構成全部產權轉讓；
判斷標準B：簽署轉讓合同的轉讓方是被轉讓企業(yè)的所有者，而不是被轉讓企業(yè)本身→構成全部產權轉讓；如果是被轉讓企業(yè)本身→不構成全部產權轉讓。
1. 構成全部產權轉讓（不征收）
因為轉讓的本質是產權，故對于涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅和營業(yè)稅。
2. 不構成全部產權轉讓（征收）
其本質上是轉讓資產，故其發(fā)生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業(yè)稅。
?。ǘ┎糠仲Y產轉讓（征稅）
基本上被視同銷售資產的行為，因此分別依法繳納增值稅和營業(yè)稅。
六、土地增值稅
單純資產的轉讓，如果涉及房地產，符合轉讓和取得收入的確認條件，應該依法計算繳納土地增值稅。如果是整體資產轉讓，相關規(guī)定并不明確，但是從土地增值稅的立法本意考慮，可以分如下情況進行探討：
（一）未構成產權交易的整體資產轉讓
如果企業(yè)的整體資產轉讓僅限于資產，不涉及債權、負債、勞動力，即不是產權的交易，僅是企業(yè)層面資產的交易，特別是在簽約主體為企業(yè)本身的情況下，此種資產轉讓應該計征流轉稅，同時也應該計征土地增值稅。
（二）構成產權交易的整體資產轉讓
如果企業(yè)的整體資產轉讓還包括債券、負債、勞動力，簽約主體是產權人，則此種資產轉讓的性質為產權交易。對于此類產權交易，國家稅務總局有明文規(guī)定不征收增值稅、營業(yè)稅之類的流轉稅，因此也可以合乎情理地推理出不需要計征土地增值稅，因為不征流轉稅的關鍵是認定這種轉讓不屬于“銷售不動產，轉讓無形資產”，而“銷售”恰恰是此種情況下征收土地增值稅的前提。
七、契稅
?。ㄒ唬┰瓌t規(guī)定
根據(jù)《契稅暫行條例》的直接規(guī)定，房屋、土地的買賣、贈與、交換等均為應稅事項。其中，“交換”情形中，計稅基數(shù)為“差額”，等額交換免交契稅。
?。ǘ┢髽I(yè)出售的特別規(guī)定
國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買賣人按照《勞動法》等國家相關法律法規(guī)和政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，免征契稅。
?。ㄈ┨貏e關注
根據(jù)國家稅務總局《關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）判斷房地產是否轉讓的依據(jù)應該采取實質重于形式的原則，不能以房地產權屬證書的變更作為唯一標準?！巴恋厥褂谜咿D讓、抵押或者置換土地過程中是否與對方當事人辦理了使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、受益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收?！?br> 八、印花稅
根據(jù)《關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第3條“關于產權轉移書據(jù)的印花稅”的規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產權轉移書據(jù)免予貼花。因此，如果導致資產所有權轉移的原因是因為“產權轉移”，則產權轉移書據(jù)免予貼花。
除上述改制的免稅規(guī)定外，資產的轉讓（包括整體資產轉讓、整體資產置換等）均應依法按照對應的稅目繳納印花稅。
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