為解決往來內(nèi)陸與港、澳間跨境工作個人雙重征稅問題，國家稅務總局于2012年4月26日頒布了《國家稅務總局關于執(zhí)行內(nèi)陸與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關問題的公告》（國家稅務總局2012年16號公告）。該公告適用于港、澳受雇或在內(nèi)陸與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民執(zhí)行《安排》受雇所得條款涉及的居民，自2012年6月1日起取得的工資薪金所得。為準備理解16號公告蘊含的新意，我們需要關注如下八個方面的問題：
一、關注公告適用的主體
16號公告明確規(guī)定，該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)陸與港、澳間雙重受雇的居民。因此，在適用主體上，我們需要把握兩個要點：一是只適用于屬于港、澳的稅收居民，這個也是稅收安排的應有之意。二是，該公告必須適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)陸雙重受雇的情況，不適用于僅在內(nèi)陸受雇的港、澳居民，這一點大家在執(zhí)行16號公告時務必要注意。
對于解決內(nèi)陸與港、澳間跨境工作個人雙重征稅問題的16號公告只適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)陸雙重受雇的情況，我們必須了解港、澳與內(nèi)陸稅制之間的差異。對這一差異的理解也是我們理解16號公告其他規(guī)定的基礎。下面，我們就以香港稅制為例，簡要說明香港與內(nèi)陸稅制在這方面的差異。
二、關注香港與內(nèi)陸稅制間的差異
內(nèi)陸對于個人工資、薪金征收的是個人所得稅。根據(jù)內(nèi)陸《個人所得稅法》規(guī)定，我國實行的是屬人加屬地原則，即如果是中國的稅收居民，應就其全球所得在中國履行納稅義務，非居民應就來源于中國境內(nèi)所得在中國履行納稅義務。
香港對個人工資、薪金征收的是薪俸稅。根據(jù)《香港稅務條例》的規(guī)定，香港實行的是單一的屬地原則，即來源地管轄原則。根據(jù)《稅務條例》第8(1)條的規(guī)定，不管是否是香港稅收居民，任何在香港有收益的職位或受雇工作而于香港產(chǎn)生或得自香港的入息都屬于香港薪俸稅的征收范圍。因此，是否應在香港繳納薪俸稅取決于三個因素：(a)雇用合約，(b)雇主的居住地及(c)支付薪酬的地方。在何處提供服務，對第8(1)條下對受雇工作所得入息是否于香港產(chǎn)生或得自香港的查究并無關連。稅務機關應完全不予考慮。
例如，在香港稅務上訴委員會第D20/06號案例中，納稅人在香港受雇于某公司，并被派遣到內(nèi)陸東莞的某間工廠提供勞務。在一個納稅年度內(nèi)，她在香港一共逗留182天，其中工作42天。香港稅務局認為該納稅人雖然有一部分時間在境內(nèi)工作，但由于她受雇于香港公司，其獲得的全部收入都應當征收薪俸稅。
雖然有8(1)的規(guī)定，但是，根據(jù)8(1A)（b）的規(guī)定，并非政府之雇員，亦非船長或船員或機長或機員因受雇而在香港以外地方提供所有服務，不需要在香港繳納薪俸稅。即如果不屬于8(1A)（b）規(guī)定的那幾類人，即使是香港居民，且受雇于香港公司，但如果全部在香港以外的地方，比如在一個納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)陸工作，其取得的收入可以豁免繳納香港薪俸稅。
另外，根據(jù)8(1B)的規(guī)定，為執(zhí)行第（１Ａ）款之規(guī)定而確定是否所有服務均在香港以外地方提供時，任何人士曾在香港提供服務，但其訪港期間在課稅年度之評稅基期內(nèi)合共不超過六十天者，則毋須理會該項服務乃在香港提供，這就是香港稅制中重要的“60天規(guī)則”。
同時，香港稅制中對于雙重征稅是通過免稅法給予的豁免，不同于內(nèi)陸的限額抵免法。根據(jù)8(1A)（c）規(guī)定：根據(jù)所服務地區(qū)之法律，按其入息應繳納之稅，與本條例之薪俸稅性質(zhì)大體相同，局長確信該人士在該地區(qū)以扣除稅款或其他方式已就其入息繳納該性質(zhì)之稅，可豁免在香港繳納薪俸稅。
因此，我們這里可以對香港薪俸稅做一個總結(jié)：
一個從香港受雇工作取得所得的雇員，如他以雇主代表身份被派駐內(nèi)陸工作，并在一個納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)陸提供一切服務，則他可以完全豁免繳付香港的薪俸稅。
不過，如果該雇員到訪香港超過60天（不含60天），并且在香港提供一些服務的話，則他在該年度內(nèi)的所有收入均須在香港納稅。這里特別要注意這個“60天規(guī)則”。對于該受雇于香港的個人，在一個納稅年度內(nèi)假設到港61天，并在此期間提供服務，則并不是說他僅需要就屬于這61天期間的收入在香港納稅，而是他全部的收入都需要在香港納稅。即對于受雇于香港的個人，“60天規(guī)則”并不適用收入分攤辦法。不超過60天不征稅，超過60天就全部征稅，只存在“全有”和“全無”兩種情況。
三、關注“境內(nèi)停留天數(shù)”取代“境內(nèi)工作天數(shù)”的適用情況
由于香港對于受雇于香港的個人無論在何地提供勞務，除非適用8(1A)（b）和8(1B)，其全部所得均須在香港納稅。因此，為避免重復征稅規(guī)則，香港通過8(1A)（c）給予免稅法豁免，即就取取得來源于其它稅收管轄區(qū)提供服務的受雇所得并在當?shù)匾牙U納個人所得稅的收入部分予以免稅。但是，香港稅務條例并未明確有關計算方法。但目前，香港稅務局普遍采用“實際停留天數(shù)”以劃分需在香港繳納薪俸稅的收入部分。
雖然香港有8(1A)（c）的規(guī)定，但如果內(nèi)陸對于收入劃分的個人所得稅計算公式中，以境內(nèi)工作天數(shù)作為劃分標準的的話，則仍然會存在重復征稅的問題。
首先，我們先明確“境內(nèi)工作天數(shù)”的含義。根據(jù)國稅函〔1995〕125號的規(guī)定：不在中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)中任職、受雇的個人受派來華工作，其實際在中國境內(nèi)工作期間應包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日。
下面，我們通過一個簡單案例來說明一下。假設在一個365天的公歷年度內(nèi)，一個受雇于香港的稅收居民，在內(nèi)陸工作天數(shù)為300天，在香港工作的天數(shù)為40天，在內(nèi)陸工作期間返港享受公休假的天數(shù)為25天。
對這個案例，我們首先看到，該香港居民在一個納稅年度內(nèi)在香港停留了65天，超過60天，雖然他在香港工作的天數(shù)只有40天，不超過60天。但是，按照香港“60天規(guī)則”，只要受雇于香港的個人在一個納稅年度內(nèi)，在香港停留超過60天，且在此期間在港提供服務，就應就其取得的全部收入在港繳納薪俸稅。
雖然該香港居民要就其取得的全部所得全部在香港履行薪俸稅納稅義務。但是，他可以根據(jù)8(1A)（c）向香港稅務當局申請豁免。由于香港在豁免時是按實際停留天數(shù)計算，則其在內(nèi)陸300天逗留期間取得的收入可以豁免香港薪俸稅，其65天在港逗留期間的收入需要在香港繳納薪俸稅。而如果內(nèi)陸的稅務機關在進行境內(nèi)外收入劃分時，采用“境內(nèi)工作天數(shù)標準”，則該香港居民在境內(nèi)工作天數(shù)是325天，這325天的收入需在內(nèi)陸繳納個人所得稅，40天在港期間的收入無須在內(nèi)陸繳納個人所得稅。
通過上面案例，大家就可以發(fā)現(xiàn)，雖然內(nèi)陸對于非居民征收個人所得稅已經(jīng)按來源地進行了劃分，香港也有8(1A)（c）條款給予豁免。但是，由于內(nèi)陸和香港在收入劃分標準上分別采用“實際停留天數(shù)”和“境內(nèi)工作天數(shù)”不同的標準，該香港居民仍有25天的收入同時被香港和內(nèi)陸稅務機關征收了所得稅，存在著雙重征稅問題。
但是，如果內(nèi)陸和香港對于收入劃分標準上都采用“實際停留天數(shù)”標準的話，則香港對該個人65天的收入征稅，內(nèi)陸對該個人300天的收入征稅，消除了重復征稅問題。這個就是16號公告為什么將國稅發(fā)〔1994〕148號以及國稅發(fā)〔2004〕97號境內(nèi)外收入劃分計算公式中的“當月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”的一個原因。
四、關注“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”的計算方法
根據(jù)16號公告規(guī)定，“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當期在內(nèi)陸的實際停留天數(shù)，但對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，按半天計算為當期境內(nèi)實際停留天數(shù)。
這一計算方法和國稅發(fā)〔2004〕97號中“實際在華逗留天數(shù)”存在差異。97號文對于實際在華逗留天數(shù)計算方法是，上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。16號文是按半天計算，而97號文是按一天計算。
但是，這里務必需要注意一個問題，就是這兩種天數(shù)計算方式的適用情況：
對于非內(nèi)陸居民，在通過計算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問題判定納稅義務時，比如計算香港居民是否在內(nèi)陸停留超過183天還是是否滿1年的情況，只能適用國稅發(fā)〔2004〕97號的計算方法，即上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)，不能按16號公告的計算方法執(zhí)行。
只有在根據(jù)國稅發(fā)〔2004〕97號文的計算方法，判定該香港居民屬于在內(nèi)陸逗留不超過183天或超過183天但不滿1年，而適用16號公告第一條的計算公式時，我們對于“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”的計算，才適用16號公告的計算方法，即對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，按半天計算為當期境內(nèi)實際停留天數(shù)。
案例：假設某香港居民4月1日來內(nèi)陸，4月15日返港，4月16日又來華后，當月一直在境內(nèi)。我們在判定該香港居民在一個納稅年度內(nèi)是否在內(nèi)陸超過183天還是滿1年等納稅義務判定時，該香港居民4月在華逗留天數(shù)是這樣計算的：4月1日來華，入境當天算在華逗留天數(shù)，4月15日返港，離境當天仍按1天算在華逗留天數(shù)。4月16日來華，同樣算1天在華逗留天數(shù)。這樣，該香港居民雖然在4月有離華記錄，但是按照97號文的計算方法，他4月在華逗留天數(shù)仍然是30天。這個30天是用來判定他在華居民身份，以確定納稅義務的。假設，根據(jù)97號文的計算方法，該香港居民在華逗留不超過183天或超過183天不超過1年，可以適用16號公告的話，則在計算該香港居民4月份在華應繳納的個人所得稅時，）“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”的計算方法如下：4月1日來華，按0.5天計算實際逗留天數(shù)。4月15日離華也按0.5天計算實際逗留天數(shù)，同樣4月16日來華按0.5天計算實際逗留天數(shù)。則該香港居民在適用16號公告第一條計算公式計算個人所得稅時，“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”則應為28.5天。
五、關注16號公告第一條公式的適應情況
根據(jù)16號公告的規(guī)定，只有以下兩種情況才適用16號公告第一條的計算公式：
第一是受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月內(nèi)在內(nèi)陸停留或累計不超過183天，適用第一條第一款公式：
應納稅額=（當期境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù)）×（當期境內(nèi)支付工資÷當期境內(nèi)外支付工資總額）
第二是受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月內(nèi)在內(nèi)陸停留或累計超過183天不滿1年，適用第一條第二款公式：
應納稅額=（當期境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù)
如果受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關納稅年度內(nèi)在內(nèi)陸停留滿一年，則屬于內(nèi)陸稅收居民，不能適用16號公告的計算公式，只能按國稅發(fā)〔2004〕97號的第三條第三款的公式計算，即：
應納稅額＝(當月境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù))×〔1-（當月境內(nèi)支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額）×（當月境外工作天數(shù)÷當月天數(shù)）〕
這里劃分標準從“實際逗留天數(shù)”又回到“境內(nèi)工作天數(shù)”上來了。
這里，有一個現(xiàn)象值得我們關注。如果一個受雇于香港的居民，受派來內(nèi)陸工作，如果到訪香港的天數(shù)只有40天，不超過60天，按照“60天規(guī)則”，該香港居民可以全部豁免在香港繳納薪俸稅。此時，該香港居民由于來華超過183天，但不滿1年，內(nèi)陸只就其在境內(nèi)實際逗留期間的所得征收個人所得稅。這種情況導致的結(jié)果是，該香港居民有40天的收入既沒有在香港納稅，也沒有在內(nèi)陸納稅。
六、關注不滿一個月工資的折算方法
根據(jù)國稅發(fā)〔1994〕148號第六條規(guī)定：屬于本通知第二條、第三條、第四條、第五條所述情況中的個人，凡應僅就不滿一個月期間的工資薪金所得申報納稅的，均應按全月工資薪金所得計算實際應納稅額。如果屬于上述情況的個人取得的是日工資薪金，應以日工資薪金乘以當月天數(shù)換算成月工資薪金后，按上述公式計算應納稅額。
而根據(jù)16號公告的規(guī)定，“當期境內(nèi)支付工資”：指當期境內(nèi)外支付工資總額中由境內(nèi)居民或常設機構(gòu)支付或負擔的部分?！爱斊诰硟?nèi)外支付工資總額”：指應當計入當期的工資薪金收入總額，包括未做任何費用減除計算的各種境內(nèi)外來源數(shù)額。即使是不滿一個月的工資，也不需要按148號文第六條的規(guī)定進行折算。
但是，需要提醒大家的是，16號公告第五條說的很明確，并非國稅發(fā)〔1994〕148號第六條由于16號公告頒布而廢止，而是港澳稅收居民執(zhí)行16號公告在計算繳納個人所得稅時不再執(zhí)行下列文件條款規(guī)定，但在處理與《安排》受雇所得條款規(guī)定無關稅務問題時，國稅發(fā)〔1994〕148號第六條規(guī)定的效力不受16號公告影響。
七、關注跨期獎金的計算方法
港澳稅收居民一次取得跨多個計稅期間的各種形式的獎金、加薪、勞動分紅等（以下統(tǒng)稱獎金，不包括應按每個計稅期間支付的獎金），可按16號公告第一條的公式計算。這一規(guī)定與國稅函發(fā)〔1997〕546號有很大差異。即以前對于非居民個人來華后收到的數(shù)月獎金，凡能夠提供雇傭單位有關獎勵制度，證明上述數(shù)月獎金含有屬于該個人來華之前在我國境外工作月份獎金的，可將有關證明材料報主管稅務機關核準后，僅就其中屬于來華后工作月份的獎金，依照上述有關規(guī)定確定中國納稅義務。但是，在獎金的個人所得稅計算方式上，根據(jù)國稅發(fā)〔1996〕183號的規(guī)定：對非居民個人這部分獎金，不再減除費用，全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅款，并且不再按居住天數(shù)進行劃分計算。而按16號公告第一條的公式，則可以按實際停留天數(shù)劃分。其中，“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”指在據(jù)以獲取該獎金的期間中屬于在境內(nèi)實際停留的天數(shù)；“當期公歷天數(shù)”指據(jù)以獲取該獎金的期間所包含的全部公歷天數(shù)。因此，獎金在適用16號公告時，國稅發(fā)〔1996〕183號也是無效的。
但是，對比16號公告和國稅函發(fā)〔1997〕546號的規(guī)定，這兩個文件是各有利弊。16號公告雖然允許了按實際停留天數(shù)劃分跨期獎金，但其劃分的方式是“先稅后分”的方式，即先將境內(nèi)外獎金全部按中國稅法計算出個人所得稅后再按16號公告的天數(shù)劃分。而546號文雖然不再按來華工作后的每月實際在華工作天數(shù)劃分計算應納稅額，但是對于納稅人取得的全部獎金中屬于來華的獎金是按天數(shù)劃分的。因此，546號文的方法實際是“先分后稅”。因為，內(nèi)陸對于工資、薪金的個人所得稅實行的是累進稅率，16號公告雖然按實際停留天數(shù)計算了跨期獎金，但由于其實行“先稅后分”的計算方式，當境內(nèi)外獎金合并適用更高個人所得稅稅率時，16號公告的方法并不見得比546號文的方法優(yōu)惠，這一點納稅人需要有心理準備。
同時，對于港、澳居民取得的年終獎能否同時國稅發(fā)〔2009〕9號文和16號公告，即先按9號文的方法找出適用稅率和速算扣除數(shù)后再按16號公告第一條公式計算個人所得稅，這個還存在不確定。
八、關注享受16號公告應履行的相關手續(xù)
港澳稅收居民在每次按本公告規(guī)定享受《安排》相關待遇時，應該按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）（國稅發(fā)〔2009〕124號）的有關規(guī)定，向主管稅務機關備案，并按照《國家稅務總局關于在中國境內(nèi)無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕125號）第五條規(guī)定提供有關資料。
