某公司系一家新辦企業(yè)，2011年9月辦理了營業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記，目前處于籌建期。截至2011年12月31日，為聯(lián)系業(yè)務(wù)需要發(fā)生了宴請關(guān)系人員、贈送紀(jì)念品、業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)等開支，都按照有關(guān)財(cái)務(wù)、會計(jì)制度的規(guī)定，記入“管理費(fèi)用開辦費(fèi)”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。由于這家企業(yè)2011年還處于籌建期，沒有進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，也沒有取得營業(yè)收入。對于以上支出，這家企業(yè)在2011年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)如何扣除？是不是業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生年度沒有取得營業(yè)收入就不得扣除？企業(yè)所得稅法不考慮企業(yè)籌建期的特殊情況嗎？
專家把脈
企業(yè)在籌建期間內(nèi)會發(fā)生很多支出，包括購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等資本性支出，也包括人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、注冊登記費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等支出。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（財(cái)會〔2006〕18號）、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會〔2011〕17號）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等支出，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用（開辦費(fèi)）”科目，其他支出則按照相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算。而對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生支出的稅前扣除問題，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均沒有單獨(dú)的條款規(guī)定，但實(shí)務(wù)中有關(guān)開（籌）辦費(fèi)的稅前扣除卻存在很多問題。比如籌建期間開辦費(fèi)用如何歸集，是在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，還是作為長期待攤費(fèi)用處理？如果作為長期待攤費(fèi)用處理，攤銷期是幾年？籌辦期間是否計(jì)算為虧損年度？籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)能否扣除，如何計(jì)算扣除？國家稅務(wù)總局針對開（籌）辦費(fèi)稅前扣除的問題曾發(fā)布多個(gè)文件予以解決。近日，隨著《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）的出臺，以上問題得以明確?，F(xiàn)歸集如下：
一、關(guān)于開辦費(fèi)是資本性支出，還是收益性支出的問題
2008年1月1日開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例沒有延續(xù)原稅法規(guī)定將開（籌）辦費(fèi)列作長期待攤費(fèi)用?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規(guī)定，企業(yè)的開（籌）辦費(fèi)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定?！靶露惙ㄓ嘘P(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定”主要是指按照企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱的其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。以上兩種方式納稅人可以選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。對于企業(yè)在企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。以上規(guī)定在賦予納稅人選擇權(quán)的同時(shí)，要求企業(yè)所得稅的處理應(yīng)保持一貫性。例如，某大型電廠2007年1月開始籌建，直至2011年1月才開始生產(chǎn)經(jīng)營。4年籌建期間共支出4億元，其中固定資產(chǎn)投資3億元、籌建期開辦費(fèi)用1億元。根據(jù)以上規(guī)定，1億元開辦費(fèi)用可以在2011年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)一次性扣除，也可以從2011年2月起，分3年扣除。但若在2011年度選擇一次性扣除，以后納稅年度則不得再變更為長期待攤費(fèi)用，分3年扣除。
二、關(guān)于企業(yè)籌建期間是否計(jì)算為虧損年度的問題
根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。而企業(yè)在籌建期間一般是處于虧損狀態(tài)的，若按照這一規(guī)定，勢必會造成籌建時(shí)間過長的納稅人與其他納稅人不同的稅收待遇，從而加大納稅人的負(fù)擔(dān)。例如上例中的某大型電廠若從2013年開始盈利，2007年、2008年的虧損由于已經(jīng)超過5年，若無法彌補(bǔ)，則其納稅負(fù)擔(dān)是不言而喻的。這樣處理也不符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
因此，國家稅務(wù)總局充分考慮了籌建期的特殊情況，出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號），規(guī)定企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。上例中的某大型電廠應(yīng)當(dāng)自2011年起才為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度，1億元開辦費(fèi)支出不計(jì)入2007年~2010年度的虧損。
三、關(guān)于企業(yè)籌建期間發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)能否扣除，如何計(jì)算扣除的問題
業(yè)務(wù)招待費(fèi)是企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中為聯(lián)系業(yè)務(wù)、招待客人而發(fā)生的各種交際應(yīng)酬支出。廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則是企業(yè)為增加知名度、提升企業(yè)形象及開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費(fèi)用。對于這兩類支出的稅前扣除，目前稅法均采取了按銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法。但這一規(guī)定也造成了一部分企業(yè)由于銷售（營業(yè)）收入較少，計(jì)算扣除限額小，實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得不到稅前扣除的問題。特別是對于新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，客觀存在沒有實(shí)現(xiàn)銷售卻需要發(fā)生大量業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的情況。這時(shí)仍然采取按照銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法顯然不利于新辦企業(yè)的發(fā)展。因此，國家稅務(wù)總局考慮到以上費(fèi)用本質(zhì)上屬于籌辦費(fèi)的范疇，在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)出臺了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），明確了企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
綜合以上規(guī)定，案例中的企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)及廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在財(cái)務(wù)上直接歸集記入“管理費(fèi)用開辦費(fèi)”的同時(shí)，在稅務(wù)處理上按照業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%（廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額）或在企業(yè)開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以從開始經(jīng)營之日的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年，無需考慮銷售（營業(yè)）收入的因素。但若已經(jīng)選擇一次性扣除，以后納稅年度則不得再變更為長期待攤費(fèi)用，分3年扣除。
