作者：王猛
案例
某單位（甲方）與某房地產(chǎn)開發(fā)公司（乙方）簽訂房屋建造合同，合同約定甲方提供一塊土地供乙方開發(fā)，開發(fā)完成后除一層交付甲方外，其余樓層由乙方自行銷售，建造所需資金及相關(guān)稅費(fèi)由乙方全額負(fù)責(zé)。后來，甲方又把一層賣予他人。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)找到甲、乙兩單位協(xié)調(diào)稅收問題時(shí)，甲、乙兩單位對各自所應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等稅種上都有不同意見。
分析
上述案例中所述的房屋，屬于典型的“聯(lián)建房”?！奥?lián)建”是指一方同另一方聯(lián)合進(jìn)行工程建設(shè)，建設(shè)內(nèi)容可包括基礎(chǔ)設(shè)施、地上構(gòu)筑物等方面。房地產(chǎn)企業(yè)聯(lián)建房屋主要涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅等，國家有相應(yīng)的稅收政策進(jìn)行規(guī)范。但是，隨著房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，“聯(lián)建”房屋呈現(xiàn)出多元化，復(fù)雜化的趨勢，應(yīng)引起稅企雙方的關(guān)注。
在營業(yè)稅方面，甲方認(rèn)為其只是提供土地由乙方開發(fā)，乙方在房屋建造環(huán)節(jié)應(yīng)按“建筑安裝”稅目繳納營業(yè)稅，在房屋銷售環(huán)節(jié)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，甲方只承擔(dān)銷售一層房屋所涉及的“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅及附加。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號，以下簡稱156號文件）規(guī)定，一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金合作建房，由于土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，一方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；另一方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取了部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因此，應(yīng)分別按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”、“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
在上述案例中，由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定，分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的任何一方將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再次按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。也就是說，按照156號文件的規(guī)定，甲方應(yīng)該在與乙方簽署合同之日按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目繳納營業(yè)稅及附加，在銷售一層房屋時(shí)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅及附加，乙方應(yīng)當(dāng)在取得土地使用權(quán)和銷售房屋時(shí)兩次按照“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅及附加。
在土地增值稅方面，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第二條關(guān)于“合作建房的征免稅問題”規(guī)定，對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例自用的，暫免征收土地增值稅。建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。對于土地增值稅如何繳納，并無明確規(guī)定。
基于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求甲方就銷售一層房屋收入繳納土地增值稅，乙方對于繳納土地增值稅無異議，但對于再銷售時(shí)取得收入的成本如何確認(rèn)有不同觀點(diǎn)。乙方認(rèn)為，該種合作方式的實(shí)質(zhì)是“以物易物”，在計(jì)算分得房屋再銷售的計(jì)稅成本應(yīng)該按換出去房屋的公允價(jià)值確認(rèn)再加上分得房屋的建安成本確認(rèn)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）第三十一條的規(guī)定，計(jì)算分得房屋再銷售的計(jì)稅成本，是建設(shè)該合作項(xiàng)目發(fā)生的所有建安成本支出。因此在成本確認(rèn)中，各稅種確認(rèn)的原則應(yīng)該保持一致。
筆者認(rèn)為，對于土地提供方甲方，合作建房自用暫免征收土地增值稅，是指以地?fù)Q房環(huán)節(jié)的土地增值稅，由于分房后銷售不再符合免稅條件，應(yīng)補(bǔ)繳以地?fù)Q房環(huán)節(jié)的增值稅同時(shí)繳納銷售房屋的土地增值稅，是兩道而非一道土地增值稅。對于乙方土地增值稅成本的確認(rèn)問題，筆者認(rèn)為乙方是以房產(chǎn)抵償土地款項(xiàng)，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的有關(guān)規(guī)定，以分出房屋的公允價(jià)作為取得土地使用權(quán)的價(jià)值，加上發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。
在企業(yè)所得稅方面，乙企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)該由出售房屋（一層以外）的收入減去該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本以及建筑成本（一層以外）加上所應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定計(jì)稅依據(jù)。在核算土地使用權(quán)的取得成本時(shí)，應(yīng)該根據(jù)31號文件第三十一條的規(guī)定，由分出一層房屋的公允價(jià)值加上土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。企業(yè)以非貨幣方式取得土地使用權(quán)的，若以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，待分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)按分出產(chǎn)品的公允價(jià)值加上土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。對于甲方，其企業(yè)所得稅應(yīng)該包括銷售一層房屋環(huán)節(jié)的凈所得加上以地?fù)Q房環(huán)節(jié)的凈所得確認(rèn)，其確認(rèn)依據(jù)和原則也應(yīng)與土地增值稅確認(rèn)原則一致。
在契稅方面，對于甲乙雙方應(yīng)該負(fù)擔(dān)的契稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照契稅暫行條例的規(guī)定，乙方提供資金換取甲方部分土地的使用權(quán)，應(yīng)該對乙方征收契稅，其計(jì)稅依據(jù)為乙方取得土地使用權(quán)的成交價(jià)格。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售的市場價(jià)格核定。同時(shí)，根據(jù)契稅暫行條例細(xì)則第十條規(guī)定，土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅。本案中甲乙雙方的土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)交換價(jià)格是否相等，應(yīng)當(dāng)由乙方交付給甲方一層房屋的公允價(jià)值減去乙方獲得的部分土地使用權(quán)的公允價(jià)值確定。
