作者：秦燕劉劍 來源：中國稅務報 時間：2015-03-13
財政部借鑒《國際會計準則》，修訂了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“職工薪酬新準則”）。自2015年1月1日起施行的新企業(yè)所得稅年度納稅申報表（國家稅務總局63號公告），將原納稅調(diào)整表中的職工薪酬等項目單列附表，增加了股權(quán)激勵，細化了職工教育經(jīng)費等內(nèi)容。納稅人應重視新準則下職工薪酬會計與稅收差異的處理。
職工薪酬會計與稅法的概念差異
會計上職工薪酬的概念。職工薪酬新準則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞務關系而給予的各種形式的報酬或補償。包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故職工遺屬及其他受益人的福利，也屬于職工薪酬。
稅法上工資、薪金的規(guī)定。稅法沒有職工薪酬的明確概念，只對工資、薪金進行了界定。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）對“工資薪金總額”作出界定，企業(yè)按照規(guī)定實際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
可以看出，新準則的“職工薪酬”比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。稅法將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資、薪金支出在稅前扣除，而應將會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據(jù)稅法的規(guī)定來確定能否在稅前扣除。
職工薪酬會計與稅收的處理差異
職工薪酬新準則的制定與國際慣例趨同，進一步擴大了謹慎性原則的應用范圍，增加了實質(zhì)重于形式原則，會計方法選擇和業(yè)務處理程序也更加符合業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。但因會計與稅收的目標和原則不一致，會計處理與稅法規(guī)定仍存在一定差異。
工資、薪金方面。工資、薪金支出的稅前扣除遵循實際發(fā)生原則、合理性原則及特定人員工資、薪金加計扣除等原則。實際發(fā)生原則要求企業(yè)稅前扣除的工資、薪金，是當期實際發(fā)生的工資，已計提尚未發(fā)放的應付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的應付未付工資、薪金，在企業(yè)所得稅匯算清繳前發(fā)放的，可作為匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除；如在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放的，則應予以納稅調(diào)增。合理性原則要求企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；有關工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。特定人員工資、薪金加計扣除是稅法為鼓勵科技創(chuàng)新、促進就業(yè)出臺的稅收優(yōu)惠政策。如企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。
新企業(yè)所得稅年度納稅申報表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》將股權(quán)激勵在工資、薪金支出項目單列出來，應關注企業(yè)所得稅稅前扣除時點的規(guī)定，即對于建立職工股權(quán)激勵計劃，且在會計處理上按照企業(yè)會計準則有關規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵在實際行權(quán)時方可稅前扣除。
職工福利費方面。稅法強調(diào)允許稅前扣除的福利費支出，必須是實際發(fā)生的且不得超過工資總額的14%。企業(yè)在計算稅前允許扣除的福利費金額時，應將計算出的當期實際發(fā)生的福利費總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進行比較，超支的部分調(diào)增應納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構(gòu)成永久性差異，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
社會保險費和住房公積金方面。企業(yè)超出稅法規(guī)定范圍和標準繳納的社會保險費用和住房公積金，本期及以后年度均不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除，對于提而未繳的社會保險費用和住房公積金不得在稅前扣除。本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)但未超過稅法規(guī)定標準的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在實際繳納年度作納稅調(diào)減。
工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費方面。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過稅法口徑的工資、薪金總額的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的部分應調(diào)增應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，實際上允許全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。新企業(yè)所得稅年度納稅申報表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》的職工教育經(jīng)費支出項目，細化列示了“按稅收規(guī)定比例扣除的職工教育經(jīng)費”和“按稅收規(guī)定全額扣除的職工培訓費用”兩個子項目，體現(xiàn)了國家對技術(shù)先進型服務企業(yè)、集成電路設計企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等類型納稅人的稅收扶持。
辭退福利方面。對企業(yè)實際發(fā)生的辭退福利可以據(jù)實扣除。對于職工有選擇權(quán)的辭退福利，通過預計負債計入費用的部分，不得在計算應納稅所得額時扣除。即本期提而未付的辭退福利，不得在稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額，待實際支付時，再作納稅調(diào)減。
