股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個稅納稅時間如何確定
2016.1.29中國稅務(wù)報 袁宏磊
大企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，往往還涉及股東個人的個人所得稅問題，其中個稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定，在實(shí)踐中頗有爭議。
原來，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告）自2015年1月1日起施行后，較《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號，以下簡稱285號文件）發(fā)生了重大變化。這種變化，也帶來了業(yè)界對67號公告施行前后個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的爭議。
在實(shí)踐中，筆者就遇到這樣一個案例。2014年10月，李某與趙某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有A有限公司20%的股份轉(zhuǎn)讓給趙某，合同約定轉(zhuǎn)讓價款為500萬元，雙方于2014年11月到工商部門辦理了股權(quán)變更登記，但2015年2月趙某才將全部轉(zhuǎn)讓價款支付給李某。
285號文件規(guī)定：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報。”按照此規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，是簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前。完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的判定標(biāo)準(zhǔn)，文件中未明確。按照生活常識和法律規(guī)定，應(yīng)是指簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的各方，按照協(xié)議約定的內(nèi)容履行完畢，具體包括轉(zhuǎn)讓方履行轉(zhuǎn)讓股權(quán)給受讓方并協(xié)助辦理股權(quán)變更登記的義務(wù)，受讓方履行向轉(zhuǎn)讓方支付價款的義務(wù)。本案中，在股權(quán)變更登記前，趙某未向李某支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，交易未完成致使納稅義務(wù)尚未發(fā)生。按照285號文件的規(guī)定，此種情況下，李某在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時，應(yīng)填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。
但是，按照67號公告第二十條規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，該文件施行日期為2015年1月1日”。該公告自2015年1月1日起施行，同時廢止了285號文件?！吨腥A人民共和國合同法》第四十四條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時生效?！北景溉舭凑?/font>67號公告規(guī)定，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。
上述案件關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)適用哪份文件，在實(shí)踐中有兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某和趙某股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效并辦理股權(quán)變更登記在67號公告施行之前，應(yīng)適用285號文件，但67號公告施行之后，其行為已符合該公告規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的條件，應(yīng)以2015年1月1日確定為納稅義務(wù)發(fā)生時間。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某和趙某股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效時67號公告未施行，應(yīng)始終適用285號文件，于2015年2月轉(zhuǎn)讓價款支付完畢，完成交易時，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。
對此，筆者持后一種觀點(diǎn)?！胺ú凰菁凹韧笔且豁?xiàng)基本的法治原則，簡言之，不能用當(dāng)前制定的法律去約束過去的行為。法律具有指引和預(yù)測作用，上述67號公告屬于新法，285號文件屬于舊法，在新法施行之前，納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效，已開始股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，納稅人只能依照舊法預(yù)測其法律后果，67號公告對此不應(yīng)有溯及力。本案中，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的認(rèn)定，是對納稅人實(shí)體權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，屬于實(shí)體法的范疇，應(yīng)按照“實(shí)體從舊”的原則，適用285號文件規(guī)定，待2015年2月轉(zhuǎn)讓價款支付完畢，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。
作者單位：廣東省佛山市地稅局
