經(jīng)銷獎(jiǎng)勵(lì)如此籌劃真的正確嗎
2017.7.7中國(guó)稅務(wù)報(bào) 莊嘉漩
如今，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，為了吸引客戶、擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，企業(yè)給予經(jīng)銷商的返利形式也越來越多，有些返利的稅務(wù)處理方式存在明顯的稅收籌劃痕跡。日前，筆者在參與某外資批發(fā)業(yè)企業(yè)L公司稅務(wù)稽查的過程中，發(fā)現(xiàn)該公司對(duì)于返利的稅收籌劃很是“巧妙”。
基本案情
該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為批發(fā)、銷售境外母公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。該公司每年以各種名目獎(jiǎng)勵(lì)形式激發(fā)境內(nèi)經(jīng)銷商的積極性，該公司和經(jīng)銷商雙方均將其稱為“返利”。但是該公司的獎(jiǎng)勵(lì)并不以返現(xiàn)的方式直接支付給經(jīng)銷商，而是在經(jīng)銷商購(gòu)買下一批產(chǎn)品時(shí)，直接沖減一定比例的貨款，并以明折明扣的形式在增值稅專用發(fā)票“折扣”欄次體現(xiàn)，沖減了增值稅應(yīng)稅銷售額。僅從發(fā)票開具形式上看，該公司的行為只是簡(jiǎn)單的商業(yè)折扣，并且滿足增值稅發(fā)票開具的要求。
檢查組經(jīng)過進(jìn)一步查閱經(jīng)銷商協(xié)議、梳理該公司獎(jiǎng)勵(lì)名目及發(fā)放規(guī)則后，發(fā)現(xiàn)該公司支付給經(jīng)銷商的獎(jiǎng)勵(lì)形式多樣，其中很多類型的獎(jiǎng)勵(lì)，例如經(jīng)銷商裝修補(bǔ)貼、經(jīng)銷商家具補(bǔ)貼，與該公司向經(jīng)銷商銷售的產(chǎn)品標(biāo)價(jià)并無(wú)必然聯(lián)系，與商業(yè)折扣的定義有差異。該公司這種將與銷售標(biāo)價(jià)、銷售量無(wú)關(guān)的返利沖減增值稅銷售收入的行為，存在明顯的稅收籌劃痕跡。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2012年~2014年，該公司的此項(xiàng)稅收籌劃，共計(jì)沖減增值稅應(yīng)稅銷售額18億元，為該公司規(guī)避增值稅稅款3.06億元。
案件分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第七條規(guī)定：商業(yè)折扣，指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。也就是說，折扣是對(duì)商品標(biāo)價(jià)給予折扣，與商品標(biāo)價(jià)無(wú)關(guān)的非商業(yè)折扣行為，應(yīng)視為返還收入。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)﹝2004﹞136號(hào)）中規(guī)定：對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。
檢查組認(rèn)為，上述獎(jiǎng)勵(lì)從本質(zhì)上分析，既不屬于商業(yè)折扣范疇，又不屬于平銷返利行為，實(shí)質(zhì)是一種銷售返利，不應(yīng)當(dāng)作為銷售產(chǎn)品收入的抵減項(xiàng)，沖減增值稅應(yīng)稅銷售額。企業(yè)則認(rèn)為，這些獎(jiǎng)勵(lì)雖然名為“返利”，實(shí)際采取了產(chǎn)品價(jià)格折扣的方式進(jìn)行支付，不能定性為真正意義上的返利，而應(yīng)屬于折扣。
各方觀點(diǎn)
針對(duì)該公司這種特殊的稅務(wù)處理方式，考慮到稅企意見不一致，檢查組咨詢了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所意見，并向上級(jí)機(jī)關(guān)做了政策請(qǐng)示，各方觀點(diǎn)不一。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，該公司在支付經(jīng)銷商獎(jiǎng)勵(lì)返利時(shí)，確實(shí)符合商業(yè)折扣開具增值稅發(fā)票的要求，但這種經(jīng)銷商獎(jiǎng)勵(lì)金額的確定，顯然與該公司向經(jīng)銷商銷售的狀況無(wú)直接關(guān)系，而是由一些其他因素決定，比如經(jīng)銷商是否按照該公司要求，對(duì)店面進(jìn)行裝修。但現(xiàn)行增值稅政策對(duì)返利支付方應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理、如何開具發(fā)票，并無(wú)明確規(guī)定，因此該公司將此類獎(jiǎng)勵(lì)按照商業(yè)折扣的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，是利用目前政策的真空區(qū)進(jìn)行稅收籌劃的結(jié)果。
律師事務(wù)所認(rèn)為，從經(jīng)銷商獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)質(zhì)來講，該公司的稅務(wù)處理確實(shí)與政策規(guī)定存在一定的差異，認(rèn)同檢查組對(duì)此事項(xiàng)的判定。
上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該公司向其經(jīng)銷商支付與銷售額、銷售數(shù)量無(wú)關(guān)的補(bǔ)貼、費(fèi)用支持和獎(jiǎng)勵(lì)等，以折扣額的形式開具增值稅專用發(fā)票，并將銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上注明，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)﹝1993﹞154號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國(guó)稅函﹝2010﹞56號(hào)）規(guī)定。
案件啟示
上述案例中，該公司支付獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，增值稅開票形式確實(shí)與稅收政策中關(guān)于“折扣”的規(guī)定相符。但是，獎(jiǎng)勵(lì)金額的確定方式與商品的標(biāo)價(jià)無(wú)關(guān)，不屬于“商業(yè)折扣”；獎(jiǎng)勵(lì)的產(chǎn)生原因與該公司向經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品的銷售量、銷售額均無(wú)聯(lián)系，不屬于“平銷返利”；該獎(jiǎng)勵(lì)也并非該公司產(chǎn)品由于市場(chǎng)價(jià)格下降原因給予經(jīng)銷商的折讓。
以“經(jīng)銷商家具補(bǔ)貼”項(xiàng)目為例，該項(xiàng)支出實(shí)質(zhì)為該公司向其經(jīng)銷商支付的上架費(fèi)，在2016年?duì)I改增前，應(yīng)由經(jīng)銷商按照適用稅目繳納營(yíng)業(yè)稅（此案檢查所屬期為2012年~2014年，尚未實(shí)行營(yíng)改增），該公司這種稅收籌劃做法將返利混入折扣中，沖減了銷售額，直接減少了增值稅稅基，還為經(jīng)銷商規(guī)避了返還收入應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào) ）附件1規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價(jià)款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價(jià)款為銷售額，不得扣減折扣額。由此可見，營(yíng)改增之后對(duì)于折扣的開票要求與營(yíng)改增之前并無(wú)差別，但是開具在同一張發(fā)票上的折扣額，是供應(yīng)商為了促銷給予經(jīng)銷商價(jià)格方面的讓利，抑或是支付經(jīng)銷商勞務(wù)費(fèi)用的另一種手段，單單從一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票上無(wú)從考證。另一方面，大型公司尤其是跨國(guó)集團(tuán)的稅收籌劃方法也在逐漸升級(jí)，返利支付方式多種多樣，現(xiàn)行稅收政策中關(guān)于折扣、返利等的規(guī)定出臺(tái)時(shí)間相對(duì)較早，已不足以涵蓋現(xiàn)階段企業(yè)使用的所有方式。因此如何完善相關(guān)政策，保證增值稅稅基不被“巧妙”的稅收籌劃侵蝕，是稅務(wù)機(jī)關(guān)目前所面臨的一個(gè)重要問題。
（作者單位：北京市國(guó)稅局第一稽查局）
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