眾所周知，房地產(chǎn)行業(yè)會計核算的稅會差異較多，導(dǎo)致稅收風(fēng)險點也較多。近期，山東省菏澤市地稅局匯總分析企業(yè)匯算清繳年度申報表時發(fā)現(xiàn)，A房地產(chǎn)企業(yè)利用調(diào)整期間費用的方式減少了當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅。
癥狀：利息支出混同財務(wù)費用
今年5月，菏澤市地稅局風(fēng)險管理團隊發(fā)現(xiàn)，A房地產(chǎn)企業(yè)銷售的房地產(chǎn)，2016年5月份開始交付使用，2016年5月之前處于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品狀態(tài)。該企業(yè)2014年預(yù)繳企業(yè)所得稅時，財務(wù)費用扣除金額為1665萬元，2015年財務(wù)費用扣除金額為2250萬元，2016年前5個月，財務(wù)費用扣除金額為932萬元。從這一數(shù)據(jù)分析，A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)費用扣除金額呈現(xiàn)逐年增加的態(tài)勢
經(jīng)查閱A房地產(chǎn)企業(yè)科目余額表和相關(guān)記賬憑證，風(fēng)險管理團隊發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在開發(fā)間接費用中，以手續(xù)費、利息和資金使用費等項目列支利息支出，財務(wù)費用科目列支金額實際為0，而在預(yù)繳企業(yè)所得稅時做了調(diào)整，利息支出全部以財務(wù)費用的名義作了稅前扣除，頗有點“隨心所欲”的樣子。
診斷：企業(yè)稅務(wù)處理過于隨意
把利息支出混同于財務(wù)費用，A房地產(chǎn)企業(yè)怎么想的?
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完工前絕大部分利息支出應(yīng)當(dāng)資本化，只有借款輔助費用和不能歸屬于開發(fā)產(chǎn)品的財務(wù)費用性質(zhì)的利息支出，才能在當(dāng)期稅前扣除，所以可以當(dāng)期扣除的財務(wù)費用金額應(yīng)當(dāng)較小。
其實，財務(wù)費用性質(zhì)的利息支出有明確規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅函〔2009〕31號，以下簡稱31號文件)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)所得稅應(yīng)按照預(yù)計計稅毛利率法在開發(fā)產(chǎn)品完工前預(yù)繳，而期間費用(包括財務(wù)費用、銷售費用、管理費用)、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加和土地增值稅應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期扣除。
在同企業(yè)財務(wù)人員約談時，企業(yè)財務(wù)人員認為，2013年該企業(yè)取得商品房預(yù)售許可證，已經(jīng)達到法律意義上的預(yù)定可銷售狀態(tài)，不屬于建造期間。故2014年～2016年度發(fā)生的借款費用不屬于資本化的范疇，可作為財務(wù)費用當(dāng)期扣除。對此，稅務(wù)機關(guān)并不認同。
一方面，依據(jù)31號文件，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。A房地產(chǎn)企業(yè)選擇按照預(yù)計計稅毛利率的方法預(yù)繳企業(yè)所得稅，說明企業(yè)已經(jīng)自行判定銷售的是未完工開發(fā)產(chǎn)品，處于開發(fā)產(chǎn)品建造期間，與其“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”的說法自相矛盾。
另一方面，依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》，商品房預(yù)售許可證的辦理條件為：取得土地使用權(quán)證書;持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證;投入開發(fā)建設(shè)的資金達到工程建設(shè)總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進度和竣工交付日期。依據(jù)31號文件，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案;開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用;開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。據(jù)此判斷，企業(yè)雖然取得了商品房預(yù)售許可證，但并不符合上述條件中的任何一條，所以企業(yè)所述“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”的說法，并不符合規(guī)定。企業(yè)把本該資本化的利息支出費用化，其實是為了提早扣除緩解資金壓力。顯然，這種做法侵蝕了稅基。
綜上，稅務(wù)機關(guān)判定A房地產(chǎn)企業(yè)2014年～2016年5月銷售的是未完工開發(fā)產(chǎn)品，發(fā)生的借款利息支出屬于建造開發(fā)產(chǎn)品、建造期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)資本化，不能以期間費用的名義當(dāng)期稅前扣除。
處方：全面系統(tǒng)理解稅收法規(guī)
從A房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險看，稅企爭議的關(guān)鍵，是對“預(yù)定可銷售狀態(tài)”的理解不同，而這種差異出現(xiàn)的原因，是企業(yè)沒有深入研究相關(guān)稅收法律法規(guī)，僅按照法律條文字面意思作了理解。
需要提醒的是，企業(yè)不能僅依據(jù)個別稅收政策文件的個別條文作財務(wù)處理和稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)注意法律法規(guī)、企業(yè)財務(wù)準則、稅收征管法及相關(guān)具體稅收政策文件的關(guān)聯(lián)性。對稅務(wù)機關(guān)來說，應(yīng)該對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)隱含的此類稅收風(fēng)險重點關(guān)注，必要時可實施行業(yè)風(fēng)險篩查，以提升整個行業(yè)的稅法遵從度。
(作者單位：山東省菏澤市地稅局)
