近期，有建筑行業(yè)的納稅人前來咨詢：企業(yè)為增值稅一般納稅人，為職工購買建筑工程意外傷害團(tuán)體醫(yī)療保險（以下簡稱意外傷害團(tuán)體險），并依法取得增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣？
有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，意外傷害團(tuán)體險實(shí)際由企業(yè)全體成員享有，加上《建筑法》第四十八條已經(jīng)修改，從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險是鼓勵企業(yè)參加，而非強(qiáng)制要求，由此得出意外傷害團(tuán)體險屬于集體福利，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的結(jié)論。筆者認(rèn)為，意外傷害團(tuán)體險的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，需要從以下三方面分析。
第一，要準(zhǔn)確理解增值稅中集體福利的概念。集體福利是增值稅為堵塞稅收征管漏洞，加強(qiáng)稅收管理提出的概念。用于集體福利的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的內(nèi)在邏輯是，既然企業(yè)購進(jìn)貨物、應(yīng)稅服務(wù)或者應(yīng)稅勞務(wù)是用于非經(jīng)營活動的支出，不屬于創(chuàng)造必要勞動的必要條件，此事項(xiàng)的價值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，不能再進(jìn)入社會生產(chǎn)大循環(huán)，自然要排除在抵扣范圍之外。但仔細(xì)查看意外傷害團(tuán)體險的合同就會發(fā)現(xiàn)，此類保險合同要求被投保人與投保人必須是雇傭勞動關(guān)系，被投保人應(yīng)是在投保人的建筑施工項(xiàng)目中從事管理或者作業(yè)的人員。此類保險覆蓋范圍是在施工期間劃定的生活區(qū)域和往返建筑工地的途中，或者與建筑施工相關(guān)的外出中遭受意外傷害導(dǎo)致殘疾或者身故。對于被保險人自殺、吸毒、酗酒等與工作無關(guān)行為造成的傷亡，保險公司并不承擔(dān)任何賠付責(zé)任。而且，被投保人范圍廣，但是實(shí)際并不是每個被投保人都最終獲得賠付。由此可見，意外傷害團(tuán)體險屬于創(chuàng)造必要勞動的必要條件，不應(yīng)判定為集體福利。
第二，判斷意外傷害團(tuán)體險的專用發(fā)票是否可抵扣，關(guān)鍵在于該商業(yè)保險與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是否有關(guān)聯(lián)。在建筑企業(yè)中從事工作的職工，其人身可能具有高度危險性。從企業(yè)角度來看，其對本企業(yè)職工的工傷等負(fù)有賠償責(zé)任，通過購買意外傷害團(tuán)體險，能分散和減少其所承擔(dān)的責(zé)任，是其取得經(jīng)濟(jì)利益流入所發(fā)生的必要與正常的支出，有的項(xiàng)目結(jié)束時甚至未發(fā)生一筆賠付。由此可見，建筑企業(yè)購買意外傷害團(tuán)體險的主要目的并非是增加職工的福利待遇，而是希望最大限度化解企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險。會計處理時計入生產(chǎn)成本，在增值稅處理上，應(yīng)當(dāng)作為生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)支出，允許抵扣對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
第三，判斷意外傷害團(tuán)體險的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可抵扣，與所得稅是否允許稅前扣除沒有必然的聯(lián)系。有建筑企業(yè)人士提出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。因此，企業(yè)所得稅允許扣除的商業(yè)保險，增值稅就應(yīng)允許抵扣對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，否則就會產(chǎn)生對同一經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生兩種截然不同的性質(zhì)判斷，讓企業(yè)無所適從。
但是，這種看似客觀的看法是不準(zhǔn)確的。原因在于《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）只是反列舉，限定了應(yīng)稅服務(wù)用于集體福利不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，并沒有限制購入商業(yè)保險不得抵扣進(jìn)項(xiàng)。可以說，增值稅是基于應(yīng)稅服務(wù)的使用范圍作出的要求，而不是對應(yīng)稅服務(wù)所屬行業(yè)作出的抵扣限制。企業(yè)所得稅是基于國家稅收利益的考慮，以及實(shí)踐中的可操作性等角度出發(fā)，為防止不同盈利水平等狀況下的企業(yè)稅負(fù)不均，對可以扣除的商業(yè)保險進(jìn)行了正列舉，除此之外企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)不得扣除，這里并沒有考慮商業(yè)保險是否屬于集體福利的因素。由于增值稅、企業(yè)所得稅兩個稅種考慮的出發(fā)點(diǎn)不同，在稅收實(shí)踐中也就形成截然不同的結(jié)論。
比如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。但是從增值稅的角度考慮，補(bǔ)充養(yǎng)老保險明顯屬于集體福利不得抵扣，而補(bǔ)充醫(yī)療保險如果不是與生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)（如意外傷害團(tuán)體險），即使取得增值稅專用發(fā)票，也不得進(jìn)行抵扣。
綜上所述，建筑企業(yè)為職工購買建筑工程意外傷害團(tuán)體險能否抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，取決于是否可以用于生產(chǎn)經(jīng)營，以及是否存在其他不得抵扣的情形。但是在實(shí)踐中由于增值稅對于集體福利只是原則性的規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對此問題理解并不一致。此項(xiàng)保險涉及面廣，金額巨大。國務(wù)院營改增工作座談會要求解決建筑行業(yè)稅收抵扣不足的問題，讓建筑企業(yè)盡可能應(yīng)抵盡抵。同時希望相關(guān)部門能夠盡快對此問題予以明確，消除政策理解上的盲區(qū)，確保建筑行業(yè)營改增試點(diǎn)工作持續(xù)平穩(wěn)推進(jìn)。
本文發(fā)表于中國稅務(wù)報2017年11月3日政策解讀版
（作者單位：中城建第四工程局集團(tuán)有限公司、安徽省安慶市國稅局）
