四、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算、審核、賬務(wù)處理
4.以物易物的審核：應(yīng)以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并在符合條件的情況下計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
【例題·簡答題】某電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)以自產(chǎn)家電（彩電）20萬元（不含稅）換取顯像管廠同等價(jià)值的原材料，雙方均開具了增值稅專用發(fā)票（假設(shè)雙方均為增值稅一般納稅人）。
【答案】電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)賬務(wù)處理：
借：原材料（或材料采購） 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）。
顯像管廠賬務(wù)處理（假定換回的彩電用于職工福利）：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）。
5.以物償債的審核
【例題·簡答題】某電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)以自產(chǎn)家電（彩電）20萬元（不含稅）償還顯像管廠的原材料貨款35.1萬，并開具了增值稅專用發(fā)票（假設(shè)雙方均為增值稅一般納稅人）。
【答案】電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 117000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）。
顯像管廠賬務(wù)處理（假定換回的彩電擬出售）：
借：庫存商品——彩電 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 117000
貸：應(yīng)收賬款 351000
6.包裝物押金的審核（一般情況下的處理）
稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借的包裝物押金，單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在1年以內(nèi)，又未逾期的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按包裝貨物所適用的稅率計(jì)算征收增值稅。
逾期是指按合同約定實(shí)際逾期或以1年（12個(gè)月）為限，對收取一年以上的押金，無論是否退還均應(yīng)并入銷售額征稅。
【例題·簡答題】某醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）2月份向經(jīng)銷商銷售藥品時(shí)收取包裝物押金11.7萬元，雙方約定經(jīng)銷商3個(gè)月內(nèi)返還包裝物。5月份，經(jīng)銷商未返回包裝物。
【答案】2月份，收取押金時(shí)：
借：銀行存款 117000
貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 117000
5月份，包裝物逾期未退回：
借：其他應(yīng)付款——存入保證金 117000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本。
提示1：如果包裝物包裝的是消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，則還需要計(jì)算消費(fèi)稅，賬務(wù)處理：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
提示2：如果收取押金超過1年（12個(gè)月），無論是否退還均應(yīng)并入銷售額征稅。
提示3：包裝物押金不同于包裝物租金，包裝物租金是隨同貨物銷售時(shí)收取的，應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷售貨物時(shí)，收取包裝物租金，賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
如果包裝物租金與銷售無關(guān)，單純的出租業(yè)務(wù)，屬于兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)計(jì)算繳納營業(yè)稅。
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
7.銷售自已使用過的固定資產(chǎn)的審核
（1）銷售使用過的按規(guī)定可以抵扣且已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)：
【例題·簡答題】某工業(yè)企業(yè)（增值稅一般納稅人）2009年購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款100萬，增值稅17萬。2013年出售，已提折舊40萬，售價(jià)58.5萬元，開具了普通發(fā)票。
【答案】購進(jìn)時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17
貸：銀行存款 117
計(jì)提折舊：
借：制造費(fèi)用 40（累計(jì)）
貸：累計(jì)折舊 40
出售時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 60
累計(jì)折舊 40
貸：固定資產(chǎn) 100
借：銀行存款 58.5
貸：固定資產(chǎn)清理 50
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8.5
提示：固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)如果按照規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并且已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，該固定資產(chǎn)銷售時(shí)應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
借：營業(yè)外支出 10
貸：固定資產(chǎn)清理 10
（2）銷售使用過的按規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)：
【例題1·簡答題】某工業(yè)企業(yè)（沿海地區(qū)，增值稅一般納稅人）2008年購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款100萬，增值稅17萬。2012年出售，已提折舊46.8萬，售價(jià)58.5萬元，開具了普通發(fā)票。
【答案】購進(jìn)時(shí)
借：固定資產(chǎn) 117
貸：銀行存款 117
計(jì)提折舊：
借：制造費(fèi)用 46.8（累計(jì)）
貸：累計(jì)折舊 46.8
出售時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 70.2
累計(jì)折舊 46.8
貸：固定資產(chǎn) 117
提示：固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)如果按規(guī)定不能抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，該固定資產(chǎn)銷售時(shí)應(yīng)按簡易方法計(jì)算增值稅。
應(yīng)納增值稅=58.5÷（1+4%）×4%×50%=1.125（萬元）
借：銀行存款 58.5
貸：固定資產(chǎn)清理 57.375（倒擠）
應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 1.125
借：營業(yè)外支出 12.825
貸：固定資產(chǎn)清理 12.825
【例題2·簡答題】位于某省會城市的甲公司，系增值稅一般納稅人，2011年10月將自建的老辦公樓及配置的家具一起出售，有關(guān)情況如下：
1.老辦公樓及家具出售時(shí)固定資產(chǎn)原值2260萬元，已提折舊2071萬元，凈值189萬元。其中：
（1）老辦公樓l986年建造并投入使用，固定資產(chǎn)原值2100萬元，凈值105萬元。
（2）家具中，2006年購置的一部分，固定資產(chǎn)原值40萬元，凈值2萬元，2010年購置的一部分，固定資產(chǎn)原值l20萬元，凈值82萬元。
2.評估情況。甲公司出售前聘請當(dāng)?shù)鼐哂匈Y質(zhì)的房地產(chǎn)評估事務(wù)所對老辦公樓進(jìn)行了評估，建造同樣的房產(chǎn)需4000萬元，該老辦公樓為4成新。
3.出售情況。經(jīng)協(xié)商，甲公司按2063.7萬元的市場價(jià)格，將該辦公樓及家具出售給丙公司，合同中注明老辦公樓折價(jià)2000萬元，2006年購置的家具折價(jià)5.2萬元，2010年購置的家具折價(jià)58.5萬元。
問題：
1.甲公司處置資產(chǎn)涉及哪些稅費(fèi)（暫不考慮印花稅、企業(yè)所得稅）？分別列式計(jì)算。
2.作出相應(yīng)資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。（2012年）
【答案】處置2006年購置的家具應(yīng)納的增值稅=5.2÷（1+4%）×4%×50%=0.1（萬元）；
處置2010年購置的家具應(yīng)納的增值稅=58.5÷（1+17%）×17%=8.5（萬元）；
應(yīng)納增值稅合計(jì)=0.1+8.5=8.6（萬元）。
其他稅種的計(jì)算及賬務(wù)處理此處略。
8.銷售舊貨、廢舊物資、邊角碎料的審核。
【例題1·簡答題】某工業(yè)企業(yè)（增值稅一般納稅人）銷售一批邊角廢料，取得價(jià)款10000元。企業(yè)賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 10000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10000
注冊稅務(wù)師審核發(fā)現(xiàn)，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅=10000÷（1+17%）×17%=1453（元）。
借：其他業(yè)務(wù)收入（本年利潤、以前年度損益調(diào)整）1453
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1453
【例題2·簡答題】“營業(yè)外收入”科目貸方發(fā)生額合計(jì)107萬元。其中：下腳廢料銷售收入36.27萬元、保險(xiǎn)費(fèi)手續(xù)費(fèi)返還款24萬元、收取按摩椅生產(chǎn)廠家駐店直銷場地租賃費(fèi)2萬元。（2012年綜合題節(jié)選）
【答案】銷售下腳廢料應(yīng)該按適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=36.27/1.17×17%=5.27（萬元）。
保險(xiǎn)費(fèi)手續(xù)費(fèi)返還款24萬元、收取按摩椅生產(chǎn)廠家駐店直銷場地租賃費(fèi)2萬元應(yīng)計(jì)算繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅=（24+2）×5%=1.3（萬元）。
9.視同銷售行為銷售額的審核
（1）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定（必須記?。＝M成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）
提示：如果該貨物還屬于消費(fèi)稅征收范圍的，則組成計(jì)稅價(jià)格還應(yīng)考慮消費(fèi)稅因素。
【例題·簡答題】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將自產(chǎn)一批新產(chǎn)品無償捐贈給客戶使用。已知：該批新產(chǎn)品成本為10000元，成本利潤率為10%，產(chǎn)品尚未定價(jià)。
【答案】應(yīng)納增值稅=10000×（1+10%）×17%=1870（元）。
借：營業(yè)外支出（或銷售費(fèi)用） 11870
貸：庫存商品 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1870
▲稅率的審核：納稅人兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
提示：注意免稅政策、13%稅率貨物的適用范圍。如超市銷售的蔬菜、部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免稅（新政策，詳見稅法一教材113頁），米、面粉、食用植物油等適用13%稅率。
▲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的審核
1.一般規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
2.具體規(guī)定：
（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；
賬務(wù)處理：
借：銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
賬務(wù)處理：
借：銀行存款、應(yīng)收賬款等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；（重點(diǎn)掌握）
【例題·簡答題】甲向乙銷售貨物，采取賒銷方式，合同約定貨物發(fā)出后的第二個(gè)月結(jié)算貨款，并開具相關(guān)發(fā)票。
【答案】發(fā)貨時(shí)：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品
第二個(gè)月結(jié)算貨款，開具發(fā)票
借：銀行存款等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本
如果雙方?jīng)]有書面合同或書面合同沒有約定收款日期，則：
發(fā)出貨物時(shí)，就應(yīng)確認(rèn)納稅義務(wù)：
借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（4）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；
【例題1·簡答題】某汽車生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人），3月份采取預(yù)收貨款方式銷售一批貨物，當(dāng)月預(yù)收貨款100萬。
【答案】
借：銀行存款 100
貸：預(yù)收賬款 100
5月份發(fā)出貨物，收取余款134萬，并開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明價(jià)款200萬，增值稅34萬。
發(fā)出貨物時(shí)：
借：預(yù)收賬款 100
銀行存款 134
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34
結(jié)算成本略。
【例題2·簡答題】某飛機(jī)制造企業(yè)與客戶達(dá)成飛機(jī)銷售協(xié)議，合同約定：飛機(jī)總價(jià)款（不含增值稅）10000萬元，預(yù)計(jì)24個(gè)月后交付使用，款項(xiàng)按飛機(jī)完工進(jìn)度支付。假設(shè)當(dāng)月完工20%，收取貨款，開具發(fā)票。
【答案】賬務(wù)處理：
借：銀行存款 2340
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340
（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；
（6）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；
（7）納稅人發(fā)生第（三）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
【例題·多選題】關(guān)于增值稅銷售收入確認(rèn)的說法，正確的有（ ）。（2012年）
A.分期收款結(jié)算方式下，貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷售
B.將銷售代銷貨物的銷售金額并入應(yīng)稅銷售額
C.以舊換新方式銷售貨物時(shí)，一律按實(shí)際收到貨款確認(rèn)應(yīng)稅銷售額
D.外匯結(jié)算銷售額人民幣折合率可選擇當(dāng)天或當(dāng)月l日外匯牌價(jià)
E.采取還本銷售方式，可從應(yīng)稅銷售額中減除還本支出
【答案】BD
【解析】分期收款結(jié)算方式下銷售，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，因此，A選項(xiàng)錯(cuò)誤；銷售代銷貨物屬于視同銷售行為，銷售金額應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額計(jì)算繳納增值稅，因此，B選項(xiàng)正確；以舊換新方式銷售貨物（金銀首飾除外），按新貨物同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格，因此，C選項(xiàng)錯(cuò)誤；銷售額以外匯結(jié)算，人民幣折合率可選擇當(dāng)天或當(dāng)月l日外匯牌價(jià)，因此，D選項(xiàng)正確；采取還本銷售方式，銷售額中不得減除還本支出，因此，E選項(xiàng)錯(cuò)誤。
