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6.委托加工應(yīng)稅消費品的核算（重點）

（1）由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工應(yīng)稅消費品。

對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。

（2）雙方賬務(wù)處理

▲受托方賬務(wù)處理：

（1）收取加工費時：

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入 

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2）代收代繳消費稅時：

借：銀行存款等

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅）

    提示：個體工商戶受托加工應(yīng)稅消費品不用代收代繳消費稅，由委托方自行繳納。

受托方計算代收代繳消費稅時，如果受托方有同類參照同類，無同類參照組價。

如果加工的應(yīng)稅消費品只是從價定率計征消費稅（如化妝品、高爾夫球具等）的，則：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅比例稅率）

代收代繳的消費稅=組成計稅價格×消費稅稅率

受托方計算代收代繳消費稅時，如果該應(yīng)稅消費稅屬于復(fù)合計征消費稅（如卷煙、白酒）的，則：

組成計稅價格=（材料成本+加工費+定額消費稅）÷（1-消費稅比例稅率）

代收代繳的消費稅=組成計稅價格×消費稅比例稅率+定額征收的消費稅

【注意】

①材料成本是委托方提供的加工材料的實際成本。

②加工費是受托方向委托方收取的全部費用（包括代墊輔助材料成本）。

▲委托方賬務(wù)處理：

（1）購進材料時：

借：物資采購（原材料等）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

【提示】進項稅額一定要計算準確，特別要注意憑收購發(fā)票外購的農(nóng)產(chǎn)品和支付的運費，否則，后面計算全錯。

（2）發(fā)出材料時：

借：委托加工物資

貸：原材料

（3）支付加工費時：

借：委托加工物資

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

（4）支付受托方代收代繳的消費稅時：

【提示】有同類參照同類，無同類參照組價?？荚嚂r一般考查組價計算消費稅的情況比較多，組價的計算一定要準確。

①如果支付的消費稅不允許抵扣（如白酒、酒精等）或者收回后直接出售，則：

借：委托加工物資

貸：銀行存款等

②如果支付的消費稅允許抵扣（如煙絲、化妝品等），則：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 

貸：銀行存款等

（5）收回入庫時：

借：原材料（庫存商品）

貸：委托加工物資

（6）未連續(xù)生產(chǎn)，直接出售時：

借：銀行存款等

貸：其他業(yè)務(wù)收入（主營業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本（主營業(yè)務(wù)成本）

貸：庫存商品（原材料）

▲收回后，直接出售，一般不再納消費稅了（因為收回時已將消費稅交給了受托方）。但是2012年9月1日起，委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

提示：反避稅措施。

（7）收回后，連續(xù)生產(chǎn)時：

收回入庫時：

借：原材料

貸：委托加工物資

連續(xù)生產(chǎn)時：

借：生產(chǎn)成本等

貸：原材料

產(chǎn)品入庫時：

借：庫存商品

貸：生產(chǎn)成本等

銷售產(chǎn)品時：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅

教材P96【例6-25】新興摩托車廠（增值稅一般納稅人）委托江南橡膠廠（增值稅一般納稅人）加工摩托車輪胎500套，新興摩托車廠提供橡膠5000公斤，單位成本為12元，江南橡膠廠加工一套輪胎耗料10公斤，收取加工費10元，代墊輔料10元（注：以上價格不含增值稅，輪胎消費稅稅率為3%）。

江南橡膠廠代收代繳消費稅的組成計稅價格=500×[（10×12＋1O＋10）÷（1-3%）]=72164.95（元）                                      

則新興摩托車廠委托加工摩托車輪胎應(yīng)納消費稅（江南橡膠廠代收代繳消費稅）＝500×[（10×12＋1O＋10）÷（1-3%）]×3%＝72164.95×3%＝2164.95（元）

江南橡膠廠應(yīng)納增值稅（銷項稅額）＝（10＋10）×500×17%＝1700（元）。

新興摩托車廠收回輪胎后直接對外銷售，相關(guān)賬務(wù)處理為：

（1）發(fā)出原材料時

借：委托加工物資                               60000

貸：原材料——橡膠                             60000（5000×12）

（2）支付加工費時

借：委托加工物資——加工費                     10000〔（10＋10）×500〕

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）          1700

貸：銀行存款                                   11700

（3）支付代收代繳的消費稅

【提示】收回輪胎直接銷售，支付的消費稅不允許抵扣，直接計入成本。

借：委托加工物資                             2164.95

貸：銀行存款                                 2164.95

（4）收回入庫后

借：原材料——輪胎                          72164.95

貸：委托加工物資                            72164.95（60000+10000+2164.95）

（5）對外銷售時，假設(shè)不含稅銷售價為82164.95元（超過組價72164.95）。

借：銀行存款等                                 96133

貸：其他業(yè)務(wù)收入                            82164.95

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）      13968.05（82164.95×17%）

借：其他業(yè)務(wù)成本                            72164.95

貸：原材料——輪胎                          72164.95

借：營業(yè)稅金及附加                               300

  貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                    300〔（82164.95-72164.95）×3%〕

【提示】2012年9月1日起，委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

【例題·綜合題】（2008年舊題新解）

一、基本資料：

樂居地板廠，系增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售各種實木漆飾地板（以下簡稱漆板），也接受委托加工實木漆飾地板。

2008年2月期末：增值稅進項留抵稅額8000元；各種增值稅抵扣憑證均合法有效并在規(guī)定的時間辦理了認證手續(xù)。

二、2008年3月有關(guān)購銷經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

1.3月2日發(fā)出漆板一批，成本價格為100000元，委托代銷商代銷；

借：發(fā)出商品                                  100000

貸：庫存商品                                  l00000

2.3月7日向林場購進其自產(chǎn)原木一批，取得林場開具的普通發(fā)票注明：價款250000元；款項通過銀行轉(zhuǎn)賬付訖；

借：原材料——原木                            217500 ③倒擠
　　 　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）         32500 ②（250000×13%）
　　  貸：銀行存款                                  250000①
    3.3月8日發(fā)出原木一批，委托協(xié)作廠加工實木白坯地板，實際成本100000元；

借：委托加工物資                              l00000
　　  貸：原材料——原木                            100000

 4.3月9日接受某裝潢公司委托定制一批特種漆板，裝潢公司發(fā)來加工用木材一批，成本為50000元，已全部交到生產(chǎn)車間進行加工；以銀行存款收取裝潢公司加工定金3000元：

借：銀行存款                                    3000
　　  貸：其他應(yīng)付款                                  3000

（委托方發(fā)來的木材作代管物資備查記錄）

提示：實木地板詳見稅法一教材199頁解釋。

5.3月11日向木材公司購進木材一批，取得增值稅專用發(fā)票注明：價款200000元，稅額34000元，開具商業(yè)承兌匯票一份；取得木材運輸部門通過稅務(wù)機關(guān)代開的運輸專用發(fā)票注明：運費8000元，裝卸費1000元，款項用支票付清；

借：原材料——木材                            208440（倒擠）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）         34560（34000＋8000×7%）

貸：應(yīng)付票據(jù)                                  234000
　　　　　銀行存款                                    9000

6.3月12日協(xié)作廠實木白坯地板全部加工完畢，提貨時，協(xié)作廠收取加工費開具增值稅專用發(fā)票注明：價款14000元，稅額2380元，另代收消費稅6000元，款項均已經(jīng)支付。白坯實木地板收到后擬再生產(chǎn)漆板；

借：委托加工物資                               l4000
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）          2380
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                      6000
　　  貸：銀行存款                                   22380

注意：題中沒說代收城建稅、教育費附加，不用計算。如果涉及到支付代收代繳的城建稅、教育費附加，則會計處理為：

借：委托加工物資（城建稅、教育費附加計入成本）

貸：銀行存款

收回白坯實木地板，驗收入庫賬務(wù)處理：

借：原材料——白坯實木地板                    114000（100000＋14000）
　　  貸：委托加工物資                              ll4000

7.3月13日因材料倉庫管理不善，部分庫存材料發(fā)生損失，經(jīng)盤點損失情況為：外購原木30000元，外購木材20000元；

借：待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益    57882.76
　　  貸：原材料——木材                             20000
　　　　　原材料——原木                             30000
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）   7882.76

提示：進項稅額轉(zhuǎn)出=30000÷（1－13%）×13%＋20000×17%=7882.76（元）

8.3月15日新辦公樓在建工程領(lǐng)用漆板一批，成本價格為70000元（同類產(chǎn)品銷售價格為90000元）；

借：在建工程                                   89800
　　  貸：庫存商品——漆板                           70000
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）         15300（90000×17%）
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                      4500（90000×5%）

9.3月16日收到上月委托代銷商的代銷貨物匯款60000元，但未取得代銷清單；

借：銀行存款                                   60000
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入                            51282.05（60000/1.17）
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）       8717.95

提示：暫時不確認消費稅，月末確認。

10.3月18日上月銷售的一批漆板因質(zhì)量有問題，經(jīng)與購貨方協(xié)調(diào)，購貨方以8折購進，憑購貨方主管稅務(wù)機關(guān)出具的《開具紅字專用發(fā)票通知單》，開具紅字增值稅專用發(fā)票注明：價款-20000元，稅額-3400元；同時款項也退還給購貨方；

借：銀行存款                                  -23400
　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                              -20000
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）         -3400

納稅人銷售的應(yīng)稅消費品，如因質(zhì)量等原因由購買者退回時，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后，可退還已征收的消費稅，但不能自行直接抵減應(yīng)納稅款。

11.3月22日零售給居民個人漆板一批，價稅合計11700元，應(yīng)居民要求上門進行鋪裝，另收鋪裝費2000元，款項均收到并繳存銀行；

借：銀行存款                                   l3700
　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                            ll709.40[（11700+2000）/1.17]
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）       1990.60

借：營業(yè)稅金及附加                            585.47                                

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                    585.47（ll709.40 ×5%）    

12.3月25日裝潢公司定制的特種漆板加工完畢，全部發(fā)給裝潢公司，按協(xié)議約定收取加工費，開具增值稅專用發(fā)票注明：價款7000元，稅額1190元，余款5190元裝潢公司尚未支付；

借：應(yīng)收賬款                                    5190
　　　　其他應(yīng)付款                                  3000（沖預(yù)收的定金）
　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                                7000
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）          1190

借：其他應(yīng)收款——代收代繳消費稅                3000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅）    3000

提示：代收代繳消費稅=（50000料+7000加工費）÷（1-5%）×5%=3000（元）。

13.3月28日廠門市部報來零售漆板收入合計351000元（按出廠價計算為292500元），其中234000元開具普通發(fā)票，其余部分未開具發(fā)票，所有款項已解存開戶銀行；

借：銀行存款                                  351000
　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                              300000
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）         51000

借：營業(yè)稅金及附加                             15000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                     15000

14.3月31日代銷商發(fā)來本月代銷漆板清單，當月代銷收入價稅合計409500元，應(yīng)付代銷手續(xù)費l5000元，扣除3月16日已匯款項60000元，收到代銷商匯款334500元。

借：銀行存款                                  334500
　　　　銷售費用                                   l5000
　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                           298717.95

[提示：（409500－60000）/（1＋17%）=298717.95（元）]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）      50782.05（298717.95×17%）

借：營業(yè)稅金及附加                             17500 [409500÷（1+17%）×5%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅                     17500

提示：也可以分兩次計算消費稅，即：3月16日計算一次，期末再算一次。

三、經(jīng)核實3月白坯實木板期初無余額，期末余額為12000元，發(fā)出額系生產(chǎn)漆板領(lǐng)用，其他業(yè)務(wù)無涉稅事項，漆板消費稅稅率5%。

問題：
1.根據(jù)上述業(yè)務(wù)，作出相應(yīng)的會計分錄。
2.計算當月該廠應(yīng)繳納的增值稅、消費稅和應(yīng)代扣代繳的消費稅。

【答案】

1.會計分錄：略。

2.應(yīng)繳納各種稅情況：

（1）增值稅：

進項稅額=32500+34560+2380+8000=77440（元）
銷項稅額=15300+8717.95-3400+1990.60+1190+51000+50782.05=125580.6（元）
進項稅額轉(zhuǎn)出=7882.76（元）
應(yīng)納增值稅=125580.6-（77440-7882.76）=56023.36（元）

（2）消費稅：

應(yīng)稅銷售額合計90000+51282.05-20000+11709.40+300000+298717.95=731709.40（元）

可抵扣委托加工已代扣消費稅

=6000×（0期初材料+114000本期入庫材料-12000期末結(jié)存材料）÷114000=5368.42（元）

提示：即按當期生產(chǎn)領(lǐng)用的比例計算當期可抵扣的消費稅，

應(yīng)納消費稅=731709.40×5%-5368.42=31217.05（元）

（3）應(yīng)代扣委托加工特種漆板消費稅=（50000+7000）÷（1-5%）×5%=3000（元）。