作者:陳明光
原題為《創(chuàng)新·缺陷·龜鑒——論隋唐五代稅收史承上啟下的歷史地位》《天圣令·賦令》書影(圖源:《天一閣藏明鈔本天圣令校證(附唐令復(fù)原研究)》)
在中國古代史上,隋唐五代十國具有承上啟下的重要歷史地位,學術(shù)界對此已有一些闡述。例如,從長時段的視角,侯外廬認為以天寶十四載(755)爆發(fā)的安史之亂為標志的唐朝前期和后期之分,可以作為中國封建社會從前期向后期轉(zhuǎn)變的標志。流行一時的“唐宋變革論”的支持者和駁論者,也多是以唐朝后期經(jīng)五代入宋朝的諸多歷史變化為辯論依據(jù)的。不過,目前尚未見從稅收史的角度,全面闡述隋唐五代十國在中國古代史中承上啟下的歷史地位,并總結(jié)其歷史經(jīng)驗教訓(xùn)的論著。本文擬從以下兩大方面試予論述。一、稅收法制建設(shè)的繼承與創(chuàng)新
隋唐五代十國時期的稅收制度建設(shè)取得了豐富的成果,奠定了其在中國古代稅收史中承上啟下的歷史地位,主要表現(xiàn)如下。首先,唐代前期編纂的《唐六典》是中國古代第一部行政法典。該書在正文和注文中,有諸多述及唐代前期稅收法制化建設(shè)的歷史沿革及本朝稅制變化的寶貴資料。例如,關(guān)于作為唐朝中央稅收管理中樞機構(gòu)的“度支”的歷史沿革和本朝職責,《唐六典》卷三《尚書戶部》“度支郎中員外郎”條敘述了自漢經(jīng)魏、晉、宋、齊、北魏、北齊至隋的職官設(shè)置沿革,以及唐初至開元年間度支司“支度國用”的主要職責?!短屏洹穼蟠醭愂辗ㄖ平ㄔO(shè),具有寶貴的文獻參考價值,如下述元朝有關(guān)編制“差科簿”的法令即承繼了《唐六典》的有關(guān)令文。其次,稅種和稅法的制度創(chuàng)新。其主要成果可概括為以下11項。第一,隋朝開皇年間將最初作為救災(zāi)公共積累的民間社倉倉糧賦稅化。唐代前期,唐朝則在國家稅法體系中以救災(zāi)專項貯備為名增設(shè)“地稅”這一專門稅種。隋唐時期從“社倉”到“地稅”的稅種創(chuàng)新產(chǎn)生了良好的社會效應(yīng)和財政效益,對后世如何動員社會力量和采用稅收手段建立救災(zāi)專項貯備頗有借鑒意義。第二,隋朝開皇年間針對特定對象采取“免役收庸”措施。唐代前期,唐朝在租調(diào)制中正式增加了作為丁役、匠役代役金的稅目“庸”。這是對秦漢以來尚在少數(shù)場合實行的代役金措施的制度化并普遍推行,既有利于增加國家稅收和國家財政的統(tǒng)籌安排,也有利于減輕納稅人的現(xiàn)役負擔。此后,唐朝德宗建中元年(780)實行兩稅法時,唐朝又把“庸”和“租調(diào)”一起并入“兩稅”。正如唐順宗所強調(diào)的:“天下諸州府,應(yīng)須夫役、車牛、驢馬、腳價之類,并以兩稅錢自備,不得別有科配,仍并以兩稅元敕處分,永為恒式?!币虼?,唐朝的“庸”制和兩稅法歸并“庸”制,是中國古代力役制度從現(xiàn)役為主向征收代役金為主,并逐步將代役金歸并入田畝稅這一歷史演變過程中,具有承前啟后作用的重要步驟,成為宋代王安石變法推行“免役錢”“助役錢”、明代實行一條鞭法改革和征收班匠銀、清朝攤丁入地等役法重大改革的龜鑒。第三,唐代前期的租庸調(diào)制是中國古代第一個稅制要素齊全的國家稅法,其稅制要素是對魏晉南北朝和隋朝租調(diào)制的厘革與完善。例如,其中作為稅收減免要素內(nèi)容之一的災(zāi)免制度空前完善。這對在發(fā)生較大自然災(zāi)害時保護以一家一戶為生產(chǎn)單位、以男耕女織為主要生產(chǎn)方式的小農(nóng)經(jīng)濟,亦即維護古代王朝農(nóng)業(yè)稅收的稅基,以及維護社會穩(wěn)定都具有積極意義,因此,災(zāi)免制度為宋元明清諸王朝所繼承和發(fā)展。第四,唐朝建中元年采納楊炎的建議,“掃庸調(diào)之成規(guī),創(chuàng)兩稅之新制”?!皟啥惙ā贝_立的農(nóng)業(yè)稅征稅對象“唯以資產(chǎn)為宗,不以丁身為本,資產(chǎn)少者,則其稅少;資產(chǎn)多者,則其稅多”。這終結(jié)了曹魏以來實行的將近600年的以人口為征稅對象的戶調(diào)制,從而把農(nóng)業(yè)稅制與以農(nóng)業(yè)人口為主的納稅人、負稅人的經(jīng)濟水平空前緊密地聯(lián)系起來。這是“兩稅法”這一新稅制的精髓之所在,順應(yīng)了唐朝中葉以來以土地占有為主要標志的社會貧富不均的經(jīng)濟發(fā)展長期趨勢,因而兩稅法為宋元明清各代所沿承和發(fā)展,且使中國古代的農(nóng)業(yè)稅制演變?yōu)閱渭兊摹皬靥锒ㄙx”的“田賦”制度。第五,唐代前期,唐朝針對少數(shù)民族居住較多的嶺南諸州創(chuàng)設(shè)了“稅米”這一稅種,體現(xiàn)了“輕稅”政策。這是吸取秦漢以來中央政權(quán)對少數(shù)民族賦役政策的經(jīng)驗教訓(xùn)結(jié)果,是唐代前期大一統(tǒng)的唐王朝為實行民族懷柔政策的稅法創(chuàng)新,有利于團結(jié)少數(shù)民族和促進邊遠地區(qū)的社會經(jīng)濟開發(fā)。第六,隨著飲茶習俗在中唐的普遍化,南方地區(qū)茶葉經(jīng)濟異軍突起,南北方之間茶葉貿(mào)易繁盛,唐朝于貞元九年(793)正月頒行“稅茶法”,茶稅正式成為國家稅收體系的一個新稅種。這一稅法創(chuàng)新與實施,對后世王朝征收茶稅或者榷茶有直接的影響。值得強調(diào)的是,唐朝開征茶稅對如何根據(jù)新的經(jīng)濟增長點適時適度地開征新稅種,以減少對傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)稅的增稅壓力本有一定的啟迪作用,可惜后世王朝的統(tǒng)治者對此似未有領(lǐng)悟。第七,五代時期,傳統(tǒng)意義的“關(guān)市之征”被正式冠以“商稅”之名,成為國家賦稅體系中合法的正稅,并為后代王朝所沿用。其中,后晉把商稅區(qū)分為“過稅”(商品通過稅)和“住稅”(商品交易稅);南唐創(chuàng)設(shè)的“力勝錢”,則是以運輸商品的舟船為計稅對象,是中國古代商品通過稅中新增的一個稅名;南唐首次征收的“牙稅”,是以商品交易中介作征稅對象,是中國古代商品交易稅新增的稅種。五代“商稅”的稅名均為宋朝所繼承,特別是“牙稅”的歷史影響更加長遠。第八,五代時期“商稅”征管事務(wù)出現(xiàn)了前所未有的兩項制度創(chuàng)新。一是設(shè)立名為“稅務(wù)”或“商稅務(wù)”“商稅院”的專門機構(gòu);二是后晉發(fā)布要求稅務(wù)公開的法令,即“應(yīng)諸道商稅,仰逐處將省司各收稅條件文牒,于本院前分明張懸,不得收卷。榜內(nèi)該名目、分數(shù)者,即得收稅。如榜內(nèi)元不該說著系稅物色,即不得收稅”。這兩項制度創(chuàng)新均為宋遼金元諸朝所繼承。第九,唐代后期到五代十國,國家財政根據(jù)不同情況,將鹽、酒這兩項商品的禁榷制度與征稅形式交替運用,在增加消費者的消費負擔的同時,獲得大量的財政收入。這種針對特種商品的禁榷與征稅交替運用的理財形式為后代王朝所繼承和發(fā)展。第十,唐朝稅負公平的立法進一步加強。例如,為保證現(xiàn)役征調(diào)負擔的相對公平,唐《賦役令》規(guī)定:“縣令須親知所部富貧、丁中多少、人身強弱。每因收手實之際,即作五等定簿,連署印記。若遭災(zāi)蝗旱澇之處,任隨貧富為等級。差科、賦役,皆據(jù)此簿。凡差科,先富強,后貧弱;先多丁,后少?。ㄗⅲ悍捕》址弦壅撸矣屑娑≌?,要月;家貧單身者,閑月)。其賦役輕重、送納遠近,皆依此以為等差,豫為次第,務(wù)令均濟。簿定以后,依次差科。若有增減,隨即注記。里正唯得依符催督,不得干豫差科。若縣令不在,佐官亦準此法?!薄顿x役令》的“差科”也包括差遣衛(wèi)士,在《唐律疏議》被稱為“揀點之法”,表述為“財均者取強,力均者取富,財力又均先取多丁”??傊瞥瘡男姓ê托搪蓛煞矫嬉?guī)范了地方官吏派遣力役要顧及負擔公平,既要考慮應(yīng)役家庭的“富強貧弱”差別,又要兼顧農(nóng)忙農(nóng)閑對勞力投入需求的不同。其要旨在于讓富強多丁之家首先應(yīng)役,并且承擔農(nóng)忙季節(jié)的役事。這種旨在使力役負擔相對公平的“均徭”立法,是唐朝前期國家賦役立法貫徹“均平”思想的一種表現(xiàn)。從承上啟下的角度觀察,唐朝關(guān)于“均濟”賦役負擔的立法精神并非首創(chuàng),秦代已初見端倪。出土的秦簡《徭律》已經(jīng)使用“均徭”一詞。《徭律》規(guī)定:“田時先行富有賢人,以閑時行貧者,皆月券書其行月及所為日數(shù),而署其都發(fā)及縣請(情)?!币鉃檗r(nóng)忙時要先派遣富人服役,農(nóng)閑時才派遣貧人服役。這無疑是唐朝“揀點之法”的制度淵源。唐朝前期關(guān)于地方政府需要編制“差科簿”的規(guī)定,在唐朝后期實行兩稅法之后地方政府征調(diào)“隨戶雜徭”時仍然執(zhí)行。大中九年(855)閏四月,唐宣宗詔稱:“州縣差役不均,自今每縣據(jù)人貧富及役輕重作差科簿,送刺史檢署訖,鎖于令廳,每有役事,委令據(jù)簿輪差。”到了元朝,至元二十八年(1291),元世祖頒布的《至元新格》規(guī)定:“諸差科夫役,先富強后貧弱,貧富等者,先多丁后少丁,開具花戶姓名,自上而下置簿挨次。遇有差役,皆須正官當面點定該當人數(shù),出給印押文引,驗數(shù)勾當,無致公吏、里正人等放富差貧,那移作弊。其差科簿仍須長官封收,長官差故,次官封收?!庇诖瞬浑y看出它與唐朝“差科簿”和“揀點之法”的制度聯(lián)系。第十一,唐朝首次將法定稅物按官方定價“折納”其他物品,列入年度國家稅收預(yù)算計劃。唐《賦役令》關(guān)于稅收收支預(yù)算的規(guī)定是:“諸課,每年計帳至,戶部具錄色目,牒度支支配來年事,限十月三十日以前奏訖。若須折受余物,亦豫支料,同時處分。若是軍國所須,庫藏見無者,錄狀奏聞,不得即科下。”“折受余物”就是折納。折納法制化的最基本原因,是為了處理法定賦稅收入物色的有限性與財政實際支出需求物色的多樣性之間的矛盾。同樣,出土的秦簡也有關(guān)于“田芻、稾錢”的相關(guān)記載,同時還載有秦朝芻稾折納錢的官方計算標準,即“芻一石十六錢,稾一石六錢”。可見唐朝折納的制度淵源應(yīng)當追溯至秦制。不過,唐朝折納之制的適用范圍比秦更加廣泛,且要求事先預(yù)計。唐朝的折納制度在宋代演變?yōu)椤罢圩冎啤薄?/span>第一,唐代前期建立了中國古代第一個法制規(guī)范相當齊備的中央集權(quán)的統(tǒng)收統(tǒng)支的稅收管理體制,成為當時實行的高度中央集權(quán)的統(tǒng)收統(tǒng)支的財政管理體制的制度核心。其中,尚書省戶部尚書、戶部侍郎領(lǐng)導(dǎo)下的戶部、度支、金部、倉部四司,掌控著稅收立法權(quán)和稅收政令的制定,是名副其實的稅收管理中樞,體現(xiàn)了稅收管理的高度中央集權(quán)。這是對秦漢以來以尚書省為國家稅收管理中樞的繼承、發(fā)展和完善,也為后代王朝建立中央集權(quán)的稅收管理體制提供了制度藍本。第二,唐朝前期稅收使職的設(shè)置增強了中央集權(quán)的國家稅收管理體制的靈活性和管理效率。唐代前期開始設(shè)置的各種稅收使職,發(fā)揮了補強尚書戶部四司體制的作用。唐代后期,隨著政局和財政形勢的變化,唐中央放棄了戶部、度支、金部、倉部四司制,改為由度支使、鹽鐵轉(zhuǎn)運使、戶部使分判,或由三名宰相分判,分別主管一部分中央稅收的三司體制。為了進一步集中財權(quán)和稅權(quán),后梁在財政三司體制下另設(shè)“租庸使”作為中央的稅收主管專使;后唐只置“三司使”一人“主掌三司”。“三司使”的設(shè)置為后晉、后漢、后周和宋朝所沿用,是唐宋國家稅收管理體制承上啟下的另一個重大表現(xiàn)。第三,唐代后期建立的兩稅上供、留州、留使的定額管理體制,包含了中央對地方財政實行兩稅支出定額包干制。這是唐代后期實行中央財政與地方財政劃分收支的財政管理體制的核心制度,是中國古代第一個中央與地方共享稅收的管理體制,無疑是中國古代稅收管理體制的重大制度創(chuàng)新。它產(chǎn)生于唐朝后期中央集權(quán)衰弱、以藩鎮(zhèn)為主要代表的地方割據(jù)勢力崛起的特定時代背景之下,所發(fā)揮的歷史作用應(yīng)得到實事求是的評價。該制度雖然從五代起因逐漸強化中央集權(quán)的政治需要而被放棄了,但對宋元明清諸王朝繼續(xù)探索規(guī)范中央與地方的稅收利益分配形式亦有借鑒意義。(三)國家稅收監(jiān)察制度的創(chuàng)新第一,《唐律疏議》首次使用“雜稅”作為指代一個稅類的法律術(shù)語。《唐律疏議》卷一三《戶婚律》的律文稱:“諸部內(nèi)輸課稅之物,違期不充者,以十分論,一分笞四十,一分加一等。”《疏議》曰:“'輸課稅之物’,謂租、調(diào)及庸,地租,雜稅之類?!边@里的“雜稅”指什么?《唐律疏議》未作進一步的解釋。今人或推測說:“唐前期無地租,此'地租’疑為'地稅’之訛,'雜稅’應(yīng)指戶稅及資課等?!蔽覀冋J為,作為見諸刑律的稅收術(shù)語,“雜稅”一詞不可能用來指代某一項已經(jīng)有正式名稱的合法國家正稅。它是要給日后在租庸調(diào)、地稅這兩種國家正稅之外開征稅收預(yù)留法律空間,是對當時在租庸調(diào)、地稅這兩種正稅之外已經(jīng)開始征收但尚未正稅化的某些稅項(如稅錢、資課)的泛稱。這在中國古代國家稅法監(jiān)察史上具有重要的意義。因為,它強調(diào)即使是“雜稅”,也必須是經(jīng)過法律程序批準開征的合法稅收,才能成為納稅人的“應(yīng)輸課稅”。這一法律界定有利于對“稅外科率”行為的監(jiān)察。清朝把“雜稅”正式列入國家稅收預(yù)算科目,其法律淵源可追溯至此。第二,唐代前期稅務(wù)監(jiān)察的法律文本比前代更為完善。當時,除了不斷地以皇帝詔敕的形式發(fā)布稅務(wù)監(jiān)察法令之外,最突出的稅務(wù)監(jiān)察文本修訂成果,是編修頒行《唐律疏議》。《唐律疏議》是中國古代第一部內(nèi)容保留完整的刑律,其中以律文、注文和《疏議》三種形式,對納稅主體和征稅主體的各種稅務(wù)違章行為分別做出認定,并相應(yīng)量刑。它不僅成為宋元明清諸王朝制定稅務(wù)監(jiān)察法律文書的范本,也對亞洲的日本、朝鮮、越南等國制定有關(guān)法律產(chǎn)生了深刻的影響。日本的《大寶律令》、朝鮮的《高麗律》、越南的《國朝刑律》都對唐律多有借鑒,或是仿照唐律制定。比如日本的《大寶律令》不僅十二篇目、次序與唐律相同,許多文句都與唐律一模一樣。可見《唐律疏議》于這些國家的稅務(wù)監(jiān)察法制建設(shè)也產(chǎn)生了較大影響。第三,唐代前期在中央集權(quán)的政治體制之下,中央稅務(wù)監(jiān)察組織機構(gòu)的職能得到加強,監(jiān)察形式也有所創(chuàng)新。當時,尚書比部是主管稅務(wù)審計的最高機構(gòu),是高度中央集權(quán)的國家稅收管理體制的一個重要組成部分。同時,在職官系統(tǒng)中建立勾檢制度,各級官府都設(shè)置勾官,負責勾檢,包括稅收的行政效率勾檢和收支勾檢。唐代前期在隋制的基礎(chǔ)上,進一步確立御史臺的稅務(wù)監(jiān)督執(zhí)行主體地位。御史臺官員采取“風聞彈舉”“親理監(jiān)臨”和“巡按”三種形式,對各級官員執(zhí)行稅務(wù)的情況進行常規(guī)性監(jiān)督,并開展專項稅務(wù)監(jiān)督,取得了較好的監(jiān)督效果。第四,唐代后期,根據(jù)中央財政與地方財政劃分收支范圍,以及對地方財政實行兩稅支出定額包干制的實際情況,中央在加強本級財政的稅務(wù)監(jiān)督的同時,創(chuàng)新地方稅務(wù)監(jiān)督形式。一是逐漸把財政三司的下屬巡院納入御史系統(tǒng),使御史臺的組織架構(gòu)從中央延伸到地方;二是賦予中央的“出使郎官”參與地方稅務(wù)監(jiān)督的使命,讓他們與帶有御史官銜的巡院知院官共同監(jiān)督地方稅務(wù)。第一,稅務(wù)文書設(shè)置的創(chuàng)新。唐朝中央稅務(wù)文書的創(chuàng)新,是開元年間編制的5卷本《度支長行旨符》。這是中國古代第一部以“量入制出”為原則編制的以稅收支出安排為主要內(nèi)容的國家稅收年度預(yù)算文書。地方的稅務(wù)文書創(chuàng)新,包括“手實”“貌定簿”“青苗簿”和“差科簿”等。它們是前代未見的稅務(wù)文書類別,有的為后代王朝所直接沿用。第二,針對國家稅種以征收實物為主的特點,唐代前期建立諸州“樣輸京都”和中央“立樣頒州”相結(jié)合的“樣物”制度。這是中國古代稅收史上首創(chuàng)的在征收之前實施稅物質(zhì)量控制的措施,既方便稅務(wù)官員對納稅人交納的實物稅進行質(zhì)量驗收,也有利于防止加重納稅人的實際稅負??上н@一合理制度未能為后世王朝所繼承,后世王朝倉場官吏在收納稅物之際以質(zhì)量不符合要求為由盤剝納稅人,加重了納稅人的實際稅負,與官方?jīng)]有事先公布稅物的“樣物”不無關(guān)系。第三,針對稅物的全國性調(diào)配,唐朝先后建立了州縣綱典制度和三司綱典制度,實行對漕米的“揚擲”制度和對行綱的“賠填”制度,以加強對有關(guān)稅務(wù)官員的責任追查,保障稅物調(diào)配的實際收益。這是對秦漢以來財政物流管理制度的創(chuàng)新。在取得上述諸多制度創(chuàng)新的同時,隋唐五代十國的稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端,加重了納稅人的實際稅負,激化了社會矛盾,導(dǎo)致王朝更迭的嚴重后果。這為后世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓(xùn)。隋唐五代十國時期稅法、稅政的重大缺陷與嚴重弊端所引起的治理反思和改良空間,歸納起來當在以下五個方面。這一歷史時期國家稅法制度建設(shè)遺留的最突出問題,是唐朝“兩稅法”有關(guān)納稅義務(wù)人、征稅對象、稅率、納稅期限、減稅免稅、稅務(wù)違章等諸多稅制要素均存在著不同程度的欠缺,并不是一部規(guī)范的、完善的國家稅法。例如,兩稅法評定戶等的“資產(chǎn)”包括田地和雜產(chǎn)兩大類,此即陸贄向德宗建議時所指出的:“每至定戶之際,但據(jù)雜產(chǎn)較量,田既自有恒租,不宜更入兩稅?!钡牵瑢τ谀男┪锲穼儆陔s產(chǎn),它們的價值如何評估?兩稅法均付諸闕如。終唐一代,唐中央一直未從法令上對“資產(chǎn)”評估對象和評估方法做出具有可操作性的規(guī)定,放任地方官員自行其是。兩稅法在唐代后期百余年實施中產(chǎn)生的諸多稅負不公平的社會弊病,均與此相關(guān)。當然,從唐穆宗朝開始,中央逐漸表現(xiàn)出把“雜產(chǎn)”排除在資產(chǎn)評估對象之外的政策取向。到了五代,官方把“兩稅”的征稅對象明確地限定為田地以及所種植的“桑木”(桑柘或桑棗),并且把“兩稅”稱為“夏秋苗稅”或“秋夏苗稅”。此后,從宋朝到清朝,“徹田而定賦”一直是歷代田賦制度的核心稅制要素??傊?jīng)過五代十國直至宋元明清諸代王朝不斷地修補厘定,中國古代田賦制度的稅制要素才趨于完備。(二)中央與地方政府的稅收權(quán)益分配采用何種模式,才有利于加強國家治理和地方治理中國古代從秦漢到明清,大一統(tǒng)的王朝多是實行以皇權(quán)為核心的中央集權(quán)的政治體制和稅收管理體制。同時,行政上一直實行郡縣制,由地方政府承擔中央賦予的事權(quán)。因此,如何使地方政府的事權(quán)與財權(quán)基本配合,就成為中央處理與地方政府的稅收權(quán)益分配時必須考慮的原則問題之一。如前所述,有唐一代經(jīng)歷了高度中央集權(quán)到中央與地方分權(quán)的重大變化,對國家治理和地方治理產(chǎn)生的利弊各有不同,從而給宋元明清諸代王朝處理中央與地方政府的稅收權(quán)益分配提供了經(jīng)驗教訓(xùn)。其中,如何才能使地方政府的事權(quán)和稅收收益基本匹配,避免地方政府為履行事權(quán)而進行稅外加征?唐朝中央在劃分兩稅留州、留使定額時就存在明顯的制度性不足,成為地方政府稅外加征的重要原因之一,從而留下歷史教訓(xùn)。這一時期在這方面遺留的突出問題,一是稅務(wù)文書如何完備,才能發(fā)揮既能強化基層稅收征管事務(wù),又能整飭吏治,保護納稅人合法權(quán)益的作用;二是鄉(xiāng)村基層征稅組織及其功能如何規(guī)范。唐朝前期,租庸調(diào)和稅錢的稅務(wù)文書主要依靠官方掌握的戶籍,故唐人稱“籍者,所以計租賦耳”。地稅則依靠專門編制的“青苗簿”。唐朝后期,兩稅的稅務(wù)文書主要是官府掌握的“兩稅文案”,劍南西川道曾見作為納稅通知的“戶帖”。但是,唐代租庸調(diào)和兩稅的納稅人完稅之后,未見官方給予供納稅人持有的完稅憑證。這成為稅務(wù)文書設(shè)置的一大漏洞,使基層官吏得以在征稅時上下其手,進行法外加征。唐朝屢禁不止的“攤逃”即把逃戶的欠稅攤征于其親鄰,顯然與納稅人未持有完稅憑證有關(guān)。五代十國時期,吳國和南唐寺院持有國家發(fā)的完稅憑證,稱為“稅帖”。不過,當時的“稅帖”是否是發(fā)給所有納稅人的,因無他證,尚有疑問。從稅收管理制度上看,隨著造紙業(yè)和印刷術(shù)的顯著進步,包括給予納稅人持有的“戶鈔”(也稱“赤鈔”)在內(nèi)的“四鈔”稅收憑證制度,是到北宋才見立法的。關(guān)于“戶鈔”的書寫格式,宋朝有法令規(guī)范。宋朝納稅人持有完稅憑證,對于減少不法官吏的重復(fù)征稅有一定的作用。唐朝鄉(xiāng)村基層實行鄉(xiāng)里制,鄉(xiāng)里是基層稅務(wù)征管組織,里正負責“催驅(qū)賦役”。出土的敦煌吐魯番唐代文書和唐人詩文都有不少里正“催驅(qū)賦役”的記述。唐朝自實行兩稅法之后,由于自上而下地配稅到畝、到戶的“兩稅斛斗”和“兩稅錢”基本上采取定額方式,大大減少了鄉(xiāng)里基層日常的組織稅收事務(wù),包括核實耕地、評定資產(chǎn)和戶等之類的煩瑣稅務(wù)。他們的主要職責在于催征交納兩稅定額,以及簽派“隨戶雜徭”。隨著五代十國“兩稅”變?yōu)椤懊缍悺?,中央改變了唐朝關(guān)于“州縣每年所征科斛,一切依額為定,不得隨年檢責……但令不失元額,不得隨田加稅”的管理政策,“檢田定稅”成為中央關(guān)注的重點,也成為鄉(xiāng)村基層組織必須加以配合征收的日常稅務(wù)。不過,相應(yīng)的職責規(guī)定和稅務(wù)文書設(shè)置均未見法制化的重建。這成為宋代基層稅務(wù)組織建設(shè)和稅務(wù)文書設(shè)置的重要內(nèi)容,并取得空前的進展。(四)如何完善對地方官員的稅務(wù)業(yè)績獎懲和稅務(wù)違章處罰中國古代的國家稅收無論是農(nóng)業(yè)稅還是商稅,都具有稅源高度分散的特點,必須依靠地方官員和鄉(xiāng)村、城鎮(zhèn)的基層稅務(wù)人員層層督責納稅人如期如數(shù)交納。所以,中央對地方官員的稅務(wù)業(yè)績考課和稅務(wù)違章處罰這兩項制度是密切相關(guān)的。例如,唐朝前期每年對刺史、縣令的考課內(nèi)容就包含“戶口、賦役增減”?!短坡墒枳h》規(guī)定:“若非法而擅賦斂,及以法賦斂而擅加益,贓重入官者,計所擅坐贓論;入私者,以枉法論,至死者加役流?!薄爸T部內(nèi)輸課稅之物,違期不充者,以十分論,一分笞四十,一分加一等(注:州、縣皆以長官為首,佐職以下節(jié)級連坐)”。可見考課地方官員的“賦役增減”政績?nèi)允且浴顿x役令》為依據(jù)的。同時,《唐律疏議》對官吏稅務(wù)違章采取與如期征收的稅收數(shù)量掛鉤的比例法,其實也是一項稅收考課方法,這對五代制定對地方官吏的稅收的考課和獎懲有直接的影響。唐朝后期,朝廷評價地方官員在經(jīng)濟、稅收方面的優(yōu)良政績標準,“一曰戶口增加,二曰田野墾辟,三曰稅錢長數(shù),四曰征期先辦”。權(quán)衡利弊不難發(fā)現(xiàn),對于地方官而言,部內(nèi)課稅“違期不充”要受刑罰,“征期先辦”卻會得到獎掖。唐朝考課制度的這種獎懲標準取向,實際上是在鼓勵地方官吏提前完稅,從而可能加重納稅人的實際負擔。進一步將官吏的考課獎懲與稅收業(yè)績二者量化地結(jié)合起來的制度,是由后唐明宗天成三年(928)二月中書省頒布的。其中,對于征稅期限到期之后的欠稅,按照欠1/10以下、欠2/10和欠3/10以上三種情況加以懲罰;對于如期完成征稅任務(wù)則加以獎勵。從文字內(nèi)容來看,該條例只是意在進一步督促地方官員在“省限”之內(nèi)如數(shù)完成稅收征集,并沒有鼓勵提前征稅的條款。但是,它實際上卻產(chǎn)生了助長地方官吏為避免受罰而“于省限前卒征暴斂”的效果。清泰二年(935)四月,宰相兼判三司張延朗再次制定更加詳細的“州縣官征科賞罰例”。后晉繼續(xù)通過考課與獎懲去督責地方官如期完稅,實際弊端同樣嚴重。后周太祖也于廣順元年(951)修訂獎懲地方官完稅政績的辦法??傊宕鷷r期從后唐至后周,朝廷一再制定督促地方官“稅輸辦集”的考課標準和獎懲辦法,反映了五代時期中央加強了對地方政府履行兩稅征管職責的干預(yù)。同時,這類獎懲辦法實際上產(chǎn)生了助長地方官員“先期征稅”之風,加重了納稅人的實際稅負。關(guān)于稅務(wù)違章懲罰,唐五代出現(xiàn)了制度性的倒退。唐朝前期的《唐律疏議》對稅務(wù)違章制定了詳細的處罰條款,特別集中在第12卷、第13卷和第14卷的《戶婚律》,以及第15卷《廄庫律》,均成為唐代前期稅務(wù)違章懲罰的執(zhí)法依據(jù)。其中,對稅務(wù)違章的罰則,既有針對納稅主體即納稅人的,也有針對征稅主體即稅務(wù)官吏的。如關(guān)于“物有頭數(shù),輸有期限”的違章處罰,律文針對納稅人的規(guī)定是:“戶主不充者,笞四十?!睂Υ?,《疏議》議解釋說:“百姓當戶,應(yīng)輸課稅,依期不充,即笞四十,不據(jù)分數(shù)為坐?!贬槍Χ悇?wù)官吏的規(guī)定則是:“諸部內(nèi)輸課稅之物,違期不充者,以十分論,一分笞四十,一分加一等(注:州、縣皆以長官為首,佐職以下節(jié)級連坐)?!?/span>不過,建中元年唐朝實行“兩稅法”時,法令只規(guī)定:“兩稅外輒別率一錢,四等官準擅興賦以枉法論。”這只是針對以地方官吏這一征稅主體制定的稅務(wù)違章處理原則,缺失了對納稅主體的稅務(wù)違章處理規(guī)定。而且,“兩稅外輒別率一錢,四等官準擅興賦以枉法論”的規(guī)定也失于籠統(tǒng),不便于實際稅務(wù)監(jiān)督中區(qū)分不同的場合貫徹執(zhí)行。五代十國仍未見繼續(xù)制定針對納稅人和稅務(wù)官吏稅務(wù)違章的處罰制度。直到宋代,關(guān)于稅務(wù)違章才既有針對納稅人的“匿稅租法”,也有針對稅務(wù)官吏且區(qū)分各種場合的稅務(wù)違章罰則。自先秦以來,稅收之利弊就不是單純的稅政問題,而是受到由皇權(quán)、政局、軍事、財政、經(jīng)濟等諸多條件構(gòu)成的稅收環(huán)境制約且各要素之間相互影響。也就是說,對稅收運行環(huán)境的治理必須是綜合性的。對此,隋唐五代十國也提供了足以讓后人深刻反思的史實。概括而言,這一歷史時期“開皇之治”“貞觀之治”“永徽之治”“開元之治”的形成,都是穩(wěn)定的政局、比較節(jié)制的皇室消費、相對安定的軍事形勢、逐步恢復(fù)發(fā)展的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟與輕徭薄賦的稅收政策交互作用的結(jié)果。隋朝開皇年間結(jié)束南北朝長期分裂局面,重新統(tǒng)一了中國;唐代前期統(tǒng)一強盛的大唐王朝威名遠揚,無疑都與行之有效的輕徭薄賦政策,以及日益充沛的農(nóng)業(yè)稅源提供的財力支持密切相關(guān)。反之,這一歷史時期產(chǎn)生的嚴重稅收弊病,固然一些與稅法規(guī)定和稅務(wù)操作有關(guān),但更多是與制約稅收環(huán)境的政治、軍事、經(jīng)濟等因素有關(guān)。例如,以隋煬帝為典型的專制皇權(quán)的倒行逆施,對隋朝稅政造成毀滅性的破壞,導(dǎo)致隋朝二世而亡。天寶十四載的安史之亂,引起“版圖隳于避地,賦法壞于奉軍”,唐朝中央不得不進行稅制大調(diào)整直至改弦更張。唐德宗建中年間(780-783)中央與叛藩的大規(guī)模戰(zhàn)爭,導(dǎo)致中央采取增加全國兩稅錢稅額,開征除陌錢、稅間架,乃至“括率商戶”等財政增收手段,一度造成統(tǒng)治危機。唐代后期雖然實行兩稅法這一順應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展趨勢重大稅制改革,但并不能持續(xù)地取得預(yù)期的良好效果,也不能使大唐王朝避免為藩鎮(zhèn)割據(jù)勢力肢解的命運。這再次證明中國古代的稅收本質(zhì)上是國家憑借公共權(quán)力對社會產(chǎn)品和勞動力進行的再分配,其中一直貫穿著中央與地方政府之間不同程度的利益博弈。“五代以兵戰(zhàn)為務(wù)”,“國計之重,軍食為先”。為此五代統(tǒng)治者采取“急賦繁征”的稅收政策,稅外加征空前嚴重,給百姓造成深重的苦難。南方諸國皇帝的奢靡消費直接導(dǎo)致橫征暴斂。這些史實也都說明綜合治理稅收環(huán)境的重要性和必要性。總而言之,隋唐五代十國稅收史表明,治稅通常不是單純的稅務(wù)治理,而是稅收環(huán)境的綜合治理。其中尤其重要的問題是:如何減少專制皇權(quán)對稅收法制的破壞性影響,如何控制包括皇室消費在內(nèi)的財政支出的惡性增長,以減少在短期內(nèi)急劇加重稅收特別是農(nóng)業(yè)稅收的行為,如何完善國家稅法設(shè)計和實施重大稅制變革,以取得良好的財政效益和社會效果,如何適時地實行輕稅政策和減稅免稅措施,發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟的功能。對此,這一歷史時期稅收史所提供的經(jīng)驗教訓(xùn),足以作為千古之龜鑒。“以史為鏡,可以知興替”,誠哉斯言!
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