【答】問題所述土地使用權目前已核算在“開發(fā)成本”中，我們認為無論是否完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，其實質(zhì)不能改變土地使用權特征。在這種情形下，企業(yè)將土地用于向外投資，主要涉及的稅種如下：
1、營業(yè)稅：
《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（[2002]191號）規(guī)定，自2003年1月1日起以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉讓不征收營業(yè)稅。
2、企業(yè)所得稅：
《企業(yè)所得稅實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
企業(yè)將土地進行股權投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應確認財產(chǎn)損益計繳企業(yè)所得稅。同時投資雙方按所得的相應規(guī)定進行所得稅的其他處理。
3、土地增值稅：
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）文件規(guī)定，對于以地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。
但是《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)將土地轉讓到所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應繳納土地增值稅。若被投資企業(yè)不是從事房地產(chǎn)開發(fā)的，不繳納土地增值稅。
4、印花稅：
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）規(guī)定，“財產(chǎn)所有權”轉移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權轉移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)。土地使用權轉讓合同按產(chǎn)權轉移書據(jù)征收印花稅。由簽訂“產(chǎn)權轉移書據(jù)”的雙方按萬分之五的稅率繳納印花稅。
5、契稅：
《契稅暫行條例細則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權屬作價投資、入股，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。但是，契稅是由被投資人繳納的。
投資時的會計處理：
（1）建議將“開發(fā)成本”轉為“無形資產(chǎn)”：
借：無形資產(chǎn)
貸：開發(fā)成本
（2）向外投資時：
借：長期股權投資
貸：無形資產(chǎn)
應交稅費
