在破產(chǎn)程序中，擔(dān)保債權(quán)就擔(dān)保物優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，與誰先設(shè)立無關(guān)
閱讀提示：《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有抵押權(quán)的債權(quán)人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依次清償勞動債權(quán)、稅收債權(quán)、普通債權(quán)。也即，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。但是，《稅收征管法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)。顯然，《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》破產(chǎn)對稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致，那么，問題來了，在破產(chǎn)程序中，擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)到底誰更優(yōu)先呢？本文將通過紹興市中級人民法院田欣法官的一篇經(jīng)典判決，揭曉這個問題的答案。關(guān)于本問題更深入的分析，大家也可參閱中國人民大學(xué)法學(xué)院徐陽光在中國法學(xué)2018年第2期發(fā)表的《破產(chǎn)程序中的稅法問題研究》一文。
在破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)清償，且稅收債權(quán)產(chǎn)生時間與抵押物權(quán)設(shè)立時間的先后順序?qū)畏N債權(quán)更優(yōu)先并無影響。
一、2014年9月28日，紹興市柯橋區(qū)人民法院裁定受理金寶利公司破產(chǎn)清算申請，并指定浙江大公律師事務(wù)所擔(dān)任破產(chǎn)管理人。
二、 2014年11月5日，農(nóng)業(yè)銀行向金寶利公司管理人申報1410萬元有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)；2014年11月26日，金寶利公司管理人確認農(nóng)業(yè)銀行1410萬元債權(quán)為有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，但是同時認定紹興市國稅局37419373.07元稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于農(nóng)業(yè)銀行有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。
三、其中，稅務(wù)局的稅收債權(quán)由二部份組成，即發(fā)生于2006年1月至2010年7月之間欠繳的應(yīng)追回違規(guī)出口退稅33714135.87元和2010年6月、7月欠繳的應(yīng)補提銷項稅3705237.2元，合計37419373.07元。但是，農(nóng)業(yè)銀行1410萬元的擔(dān)保債權(quán)的形成時間為2013年6月，晚于稅務(wù)局稅收債權(quán)的形成時間。
四、此后，農(nóng)業(yè)銀行不服提起了債權(quán)人異議之訴，一審法院認為，該案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《稅收征管法》第45條的規(guī)定，發(fā)生在先的稅收債權(quán)優(yōu)于擔(dān)保債權(quán)；農(nóng)業(yè)銀行不服提起上訴，二審法院認為，該案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》第113條的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。
本案的爭議焦點在于農(nóng)業(yè)銀行有抵押擔(dān)保的債權(quán)與國稅局的稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中就抵押物變現(xiàn)款受償?shù)捻樞騿栴}，主要體現(xiàn)為對《破產(chǎn)法》第109條、第113條與《稅收征管法》第45條規(guī)定的適用理解，二審法院認為本案中《破產(chǎn)法》優(yōu)先于《稅收征管法》適用，具體分析如下（節(jié)選自二審判決書）：
首先，《破產(chǎn)法》第109條、第113條與《稅收征管法》第45條對稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致，本案中應(yīng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定。依據(jù)《破產(chǎn)法》第109條、第113條的規(guī)定，破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)在抵押物范圍內(nèi)優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償。依據(jù)《稅收征管法》第45條規(guī)定，稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保的債權(quán)并存時，應(yīng)比較稅收債權(quán)發(fā)生時間和抵押權(quán)設(shè)立時間，稅收債權(quán)先于抵押權(quán)發(fā)生的，稅收債權(quán)優(yōu)先受償；抵押權(quán)先于稅收債權(quán)設(shè)立的，有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先受償。顯而易見，在破產(chǎn)背景下，《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致?！抖愂照鞴芊ā放c《破產(chǎn)法》均由全國人大常委會制定，兩部法律的位階相同。根據(jù)《立法法》第92條規(guī)定，同一機關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。一般規(guī)定是為調(diào)整某類社會關(guān)系而制定的法律規(guī)范，特別規(guī)定是相對于一般規(guī)定而言調(diào)整范圍較窄的法律規(guī)范，本案應(yīng)分析《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》相應(yīng)條款的調(diào)整范圍?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定“凡依法由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，表明《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項。因此，《稅收征管法》第45條規(guī)定調(diào)整任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題，涵蓋企業(yè)破產(chǎn)情形和企業(yè)正常經(jīng)營情形。《破產(chǎn)法》第2條規(guī)定，破產(chǎn)程序是具備破產(chǎn)原因企業(yè)的債務(wù)清理程序或重整程序。進入破產(chǎn)程序后，企業(yè)將處于非正常狀態(tài)，為公平清理債權(quán)債務(wù)，破產(chǎn)企業(yè)及破產(chǎn)債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受限，同時對各種不同性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)制定清償規(guī)則。因此，《破產(chǎn)法》第119條、第113條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題。兩者相比較，《稅收征管法》第45條規(guī)定的調(diào)整范圍要寬于《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定的調(diào)整范圍，后者對案涉爭議焦點更具有針對性，相對具有特別規(guī)定的屬性，應(yīng)在本案中優(yōu)先適用。
其次，在破產(chǎn)背景下適用《稅收征管法》第45條規(guī)定，將使得破產(chǎn)債權(quán)的清償體系發(fā)生混亂。依據(jù)《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)設(shè)定抵押的，該抵押物應(yīng)優(yōu)先清償擔(dān)保債權(quán)，其他破產(chǎn)財產(chǎn)先清償破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)，再按照職工債權(quán)、稅收債權(quán)、普通債權(quán)的順序進行清償，各種不同性質(zhì)的債權(quán)在破產(chǎn)程序中具有特定的清償順序，內(nèi)有嚴謹?shù)姆ɡ硪罁?jù)?！抖愂照鞴芊ā返?5條規(guī)定，稅收債權(quán)發(fā)生在抵押權(quán)設(shè)立之前的，稅收債權(quán)就該抵押物優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償。在破產(chǎn)背景下適用《稅收征管法》第45條規(guī)定，如果稅收債權(quán)金額大于抵押物變現(xiàn)金額，以抵押物變現(xiàn)金額為限的稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，超出部分則將劣后于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序出現(xiàn)混亂。同時，在稅收債權(quán)金額大于或者等于抵押物變現(xiàn)金額的情形下，抵押權(quán)將被消滅，有抵押擔(dān)保的債權(quán)直接變?yōu)槠胀▊鶛?quán)；在稅收債權(quán)金額小于抵押物變現(xiàn)金額的情形下，抵押物變現(xiàn)款項清償稅收債權(quán)剩余部分仍應(yīng)優(yōu)先清償有抵押擔(dān)保的債權(quán)，客觀上將減少可用于清償破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)的破產(chǎn)財產(chǎn)。稅收債權(quán)的有無在很大程度上決定了有抵押擔(dān)保債權(quán)能否優(yōu)先清償，同時對破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)的清償均將產(chǎn)生重大影響。另外，破產(chǎn)財產(chǎn)是否設(shè)立抵押權(quán)，在抵押物范圍內(nèi)將決定稅收債權(quán)的清償順序，抵押權(quán)的設(shè)立最大受益人將是稅務(wù)機關(guān)而非抵押權(quán)人。上述情形顯然缺乏合理性，《稅收征管法》第45條規(guī)定與破產(chǎn)程序中破產(chǎn)債權(quán)的清償體系不相容，二者之間存在根本性的邏輯沖突。可見，《稅收征管法》第45條規(guī)定只能調(diào)整常態(tài)下稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序，無法適應(yīng)破產(chǎn)背景下稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題。這也進一步印證，《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定相對于《稅收征管法》第45條規(guī)定而言，對在破產(chǎn)背景下企業(yè)清償債務(wù)順序的調(diào)整更具有針對性，更具備特別規(guī)定的特征。
第三，《稅收征管法》第45條規(guī)定屬于《物權(quán)法》第170條規(guī)定的例外情形，但在本案中并不優(yōu)先適用。《物權(quán)法》第170條規(guī)定“擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外”，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定屬于該條款規(guī)定的除外情形。在企業(yè)正常經(jīng)營時，符合條件的稅收債權(quán)可以優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物進行清償。但是，在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，《破產(chǎn)法》第109條、第113條對稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序再一次作出規(guī)定，該規(guī)定屬于《物權(quán)法》第170條除外情形之特殊情形。破產(chǎn)程序中別除權(quán)的基礎(chǔ)是擔(dān)保物權(quán)，但不能將《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定等同于《物權(quán)法》第170條規(guī)定，從而得出《稅收征管法》第45條規(guī)定優(yōu)先于《破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定適用的結(jié)論。同時，《稅收征管法》第45條規(guī)定有“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”的內(nèi)容，表明在有法律規(guī)定的特殊情形下，無擔(dān)保的債權(quán)尚可以優(yōu)先于稅收債權(quán)，有擔(dān)保的債權(quán)更可以優(yōu)先于稅收。綜上，《物權(quán)法》、《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》相關(guān)條款對稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的調(diào)整針對性逐漸增強，彼此是一般到特別再到更特別的關(guān)系，內(nèi)在邏輯并不能支持《稅收征管法》第45條規(guī)定在本案中優(yōu)先適用。
最后，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當(dāng)受限。稅收債權(quán)享有優(yōu)先性主要原因有二，其一是稅收具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私利性權(quán)利；其二是稅收具有風(fēng)險性，稅收是一種缺乏對待給付的債權(quán)，稅收機關(guān)與納稅人之間信息不對稱，稅收的征管存在風(fēng)險。關(guān)于稅收債權(quán)的公益性，一般情形下公益性權(quán)利應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保護，但公益性權(quán)利并非絕對優(yōu)先于私利性權(quán)利，《破產(chǎn)法》第113條規(guī)定稅收債權(quán)劣后于職工債權(quán)受償，便是公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中受限的具體體現(xiàn)。另外，對于未進入破產(chǎn)程序的企業(yè)而言，有抵押擔(dān)保的債權(quán)人即使不能就抵押物優(yōu)先受償，其債權(quán)仍可以通過債務(wù)人的其他財產(chǎn)受償。但當(dāng)債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，鑒于破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償全部破產(chǎn)債務(wù)，稅收債權(quán)人與擔(dān)保債權(quán)人就抵押物而言形成零和博弈，此時強調(diào)稅收債權(quán)的公益性，不具有說服力。關(guān)于稅收債權(quán)的風(fēng)險性，一般情形下稅收債權(quán)的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)優(yōu)先防范，所以《稅收征管法》賦予稅務(wù)機關(guān)可以采取稅收保全、強制執(zhí)行、納稅擔(dān)保等多種有力稅收保障措施。但本案中，稅收債權(quán)發(fā)生時間距金寶利公司進入破產(chǎn)程序已有多年，且稅務(wù)部門于2012年5月31日作出的《稅務(wù)處理決定書》顯示其已知悉金寶利公司欠稅情形，金寶利公司于2014年9月28日經(jīng)一審法院裁定進入破產(chǎn)程序，此時再強調(diào)稅收債權(quán)的風(fēng)險性，不具有說服力。
綜上，二審法院認為，農(nóng)業(yè)銀行有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)清償，稅收債權(quán)產(chǎn)生時間與抵押權(quán)設(shè)立時間的先后順序?qū)Υ瞬o影響。
前世不忘，后事之師，為避免未來發(fā)生類似敗訴，提出如下建議：
二審判決從《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定何者具有特別法屬性、稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押債權(quán)對破產(chǎn)償債體系可能造成的影響、稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押債權(quán)對宏觀市場經(jīng)濟可能造成的影響等方面進行分析，通過充分論證，得出在破產(chǎn)程序中，抵押債權(quán)就抵押物應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償?shù)慕Y(jié)論。這也提醒廣大的擔(dān)保債權(quán)人，在破產(chǎn)程序中，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)以其債權(quán)成立在先，并舉著《稅收征管法》的大旗主張稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)時，我們要及時提出異議，并可借鑒該案例的裁判規(guī)則，維護自己的合法權(quán)利。
《稅收征管法》
第四十五條第一款 稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。
《破產(chǎn)法》
第一百零九條 對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。
第一百一十三條第一款 破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。
一審法院認為，成立在先的稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)有限受償，理由如下：
其一、農(nóng)行越城支行的案涉有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時間及其抵押權(quán)的設(shè)立時間均晚于柯橋國稅的案涉稅收債權(quán)，該要件事實符合《稅收征管法》第四十五條第一款關(guān)于稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定，故應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十五條之規(guī)定，確定二者案涉?zhèn)鶛?quán)優(yōu)先性之先后順位。
其二、從立法規(guī)范、沿革、目的、體系及精神看，《稅收征管法》第四十五條第一款之規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為認定農(nóng)行越城支行與柯橋國稅各自案涉?zhèn)鶛?quán)的優(yōu)先性之依據(jù)。第一、從規(guī)范本身看，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)系附有條件，即需稅收債權(quán)發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)設(shè)定之前。第二、從立法沿革看，《稅收征管法》自1992年頒行，經(jīng)過1995年、2001年及2013年三次修訂，其第四十五條之規(guī)定自2001年修訂增加后，在2013年對《稅收征管法》進行修訂時對該條規(guī)定予以保留，從中亦可知立法目的之一貫性。第三、從立法目的、精神及體例看，該條規(guī)定旨在防范當(dāng)事人之間通過惡意串通，而對納稅人的責(zé)任財產(chǎn)設(shè)定不當(dāng)之負擔(dān)，損害國家利益。就其精神而言，實為善意債權(quán)人提供稅法之特別保護。具體而言，當(dāng)事人之間的交易以信用為基礎(chǔ)，而及時并積極履行納稅義務(wù)是當(dāng)事人信用之基礎(chǔ)。設(shè)定物上擔(dān)保之目的在于補足相對方之信用，保障債權(quán)人之權(quán)利。若債務(wù)人或擔(dān)保人本身存在欠繳稅款之情形，則說明其本身存在信用不足?！抖愂照鞴芊ā芬酁楫?dāng)事人設(shè)有相應(yīng)途徑，獲悉相對方是否存在欠稅情形。此種制度設(shè)計已為當(dāng)事人進行交易時評估相對方之信用提供保護。因此，從上述立法目的、精神及體例看，《稅收征管法》第四十五條之規(guī)定并無損害擔(dān)保物權(quán)人利益之目的與結(jié)果。相反，確是為債權(quán)人在規(guī)避交易風(fēng)險上提供了稅法上的特別保護。具體到該案，雖柯橋國稅系在金寶利公司案涉?zhèn)鶛?quán)發(fā)生之后公示金寶利公司的欠稅情形，然而，此并不影響農(nóng)行越城支行通過其他合法途徑獲悉金寶利公司之欠稅情況，農(nóng)行越城支行自身未為采取相應(yīng)措施，即應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)之風(fēng)險。
其三、《稅收征管法》第四十五條第一款的規(guī)定與《破產(chǎn)法》第一百零九條及第一百一十三條的規(guī)定并無沖突。第一、《破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。此等優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利之優(yōu)先性如何，尚應(yīng)根據(jù)擔(dān)保權(quán)利之性質(zhì)、順位等因素來具體確定。根據(jù)《物權(quán)法》第一百七十條之規(guī)定：“擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外。”《稅收征管法》第四十五條第一款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)為《物權(quán)法》第一百七十條規(guī)定的除外情形。就該案而言，農(nóng)行越城支行的案涉?zhèn)鶛?quán)對于案涉抵押物優(yōu)先受償之權(quán)利劣后于柯橋國稅的稅收債權(quán)，并不違背《物權(quán)法》及上述《破產(chǎn)法》第一百零九條之規(guī)定。第二、如上所述，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)系負有條件的特別規(guī)定，《破產(chǎn)法》第一百一十三條關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定系對破產(chǎn)債權(quán)清償順序的一般性規(guī)定，《破產(chǎn)法》的上述一般性規(guī)定并無排除適用《稅收征管法》第四十五條第一款之本意及解釋之可能。立法既已對特定情形下的稅收債權(quán)作出優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的特別安排，應(yīng)當(dāng)予以維護。
紹興市中級人民法院，紹興金寶利紡織有限公司民事判決書[（2017）浙06民終1119號]
（本文責(zé)任編輯：龔炯）
新 書 推 薦
