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財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2015年9月17日發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕106號(hào)，以下簡稱“106號(hào)文”），國家稅務(wù)總局緊接著于2015年9月25日發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第68號(hào)，以下簡稱“68號(hào)公告”）。相比與2014年6大領(lǐng)域的加速折舊范圍，2015年的4大領(lǐng)域明顯更加接地氣；因?yàn)?014年的6大領(lǐng)域基本上屬于“高大上”行業(yè)，能享受到優(yōu)惠政策的企業(yè)并不會(huì)太多；而2015年的4大領(lǐng)域則是就業(yè)人口眾多、技術(shù)含量相對(duì)較低的行業(yè)，尤其是輕工、紡織行業(yè)。因此，2015年固定資產(chǎn)加速折舊政策惠及的企業(yè)面會(huì)更加廣。眾多的會(huì)計(jì)同仁們，你們都做好準(zhǔn)備來迎接這惠及民生的優(yōu)惠政策了嗎？
68號(hào)公告第六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)將購進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票、記賬憑證等有關(guān)資料留存?zhèn)洳?，并建立臺(tái)賬，準(zhǔn)確反映稅法與會(huì)計(jì)差異情況。
對(duì)于68號(hào)公告所說的“稅法與會(huì)計(jì)差異情況”我們分析一下。
一、公告規(guī)定的加速折舊方法
1、縮短年限法。最低年限不得法定最低年限的60%。
2、雙倍余額遞減法。
3、年數(shù)總和法。
4、一次性全額扣除法。此法僅限于“四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元（含）的”。此處的“小型微利企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)是：
企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
(一)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；
(二)其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊包括年限平均法、工作量法、雙倍余額法和年數(shù)總和法等。
因此，如果企業(yè)會(huì)計(jì)折舊方法與上述4種方法不同，必然會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。
二、縮短年限加速折舊的稅會(huì)差異分析
案例1：A食品公司2015年1月1日購進(jìn)一套檢測工具，不需要安裝，直接投入使用，單價(jià)50萬元（不含稅）。該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊采用的平均年限法，預(yù)計(jì)使用年限5年（稅法規(guī)定最低折舊年限5年），預(yù)計(jì)凈殘值率5%。該企業(yè)符合106號(hào)文和68號(hào)公告規(guī)定，可以享受加速折舊政策，企業(yè)考慮稅務(wù)折舊按3年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%。
2015年A公司會(huì)計(jì)折舊=50*（1-5%）*11/（5*12）=8.708萬元
2015年A公司稅務(wù)折舊=50*（1-5%）*11/（3*12）=14.514萬元
2015年A公司稅會(huì)差異=14.514-8.708=5.806
以后年度稅會(huì)差異可以以此類推計(jì)算如下：
三、雙倍余額遞減法加速折舊的稅會(huì)差異分析
案例2：B食品公司2015年1月1日購進(jìn)一套檢測工具，不需要安裝，直接投入使用，單價(jià)50萬元（不含稅）。該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊采用的平均年限法，預(yù)計(jì)使用年限5年（稅法規(guī)定最低折舊年限5年），預(yù)計(jì)凈殘值率5%。該企業(yè)符合106號(hào)文和68號(hào)公告規(guī)定，可以享受加速折舊政策，企業(yè)考慮稅務(wù)折舊使用雙倍余額遞減法。
B公司會(huì)計(jì)折舊如案例1的A公司一樣，不再累贅。
B公司稅務(wù)年折舊率=2/5=40%
因此，可以計(jì)算出各年度的會(huì)計(jì)與稅務(wù)折舊額及差異如下表：
四、年限總和法加速折舊的稅會(huì)差異分析
案例3：C食品公司2015年1月1日購進(jìn)一套檢測工具，不需要安裝，直接投入使用，單價(jià)50萬元（不含稅）。該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊采用的平均年限法，預(yù)計(jì)使用年限5年（稅法規(guī)定最低折舊年限5年），預(yù)計(jì)凈殘值率5%。該企業(yè)符合106號(hào)文和68號(hào)公告規(guī)定，可以享受加速折舊政策，企業(yè)考慮稅務(wù)折舊使用年限總和法，預(yù)計(jì)凈殘值率5%。
C公司稅務(wù)年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×100%
C公司稅務(wù)月折舊率＝年折舊率÷12
C公司稅務(wù)月折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）×月折舊率
因此，可以計(jì)算出各年度的會(huì)計(jì)與稅務(wù)折舊額及差異如下表：
五、一次性扣除法加速折舊的稅會(huì)差異分析
案例4：D食品公司2015年1月1日購進(jìn)一套研發(fā)用檢測工具，不需要安裝，直接投入使用，單價(jià)50萬元（不含稅）。該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊采用的平均年限法，預(yù)計(jì)使用年限5年（稅法規(guī)定最低折舊年限5年），預(yù)計(jì)凈殘值率5%。該企業(yè)符合106號(hào)文和68號(hào)公告規(guī)定，可以享受加速折舊政策，企業(yè)考慮稅務(wù)上采用一次性扣除法。
如果企業(yè)稅務(wù)上采用一次性扣除法，就不存在分年折舊的問題了，因此可以計(jì)算出各年度的會(huì)計(jì)與稅務(wù)折舊額及差異如下表：
六、稅會(huì)差異的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理
何謂稅會(huì)差異，就是因?yàn)槎惙ǖ囊?guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不一致而產(chǎn)生差異。如果沒有差異的話，就不存在稅會(huì)差異的說法了，所以國家稅務(wù)總局專門在68號(hào)公告中專門用一條來特別說明：稅務(wù)上的加速折舊是會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異的。因此，作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員的賬務(wù)處理，原來是怎么處理的現(xiàn)在享受了加速折舊的優(yōu)惠政策后會(huì)計(jì)上并不需要做任何改變。在2014年加速折舊新政出來后，部分所謂的專家甚至一些稅務(wù)人員指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)處理應(yīng)該按照稅法規(guī)定處理，比如5000元一次性扣除，當(dāng)時(shí)很多人就說會(huì)計(jì)上也應(yīng)一次性進(jìn)入成本或費(fèi)用。其實(shí)那是大錯(cuò)特錯(cuò)，極其荒謬。
所以，我個(gè)人認(rèn)為總局在僅僅只有7條的公告專門拿一條來說稅會(huì)差異，就是擔(dān)心一些稅務(wù)人員強(qiáng)制要求企業(yè)會(huì)計(jì)處理也要按照稅法規(guī)定要處理。
七、稅會(huì)差異的臺(tái)賬備查
既然會(huì)計(jì)上并不因?yàn)槎悇?wù)加速折舊而改變，那么如何管理這些稅會(huì)差異呢？其實(shí)稅務(wù)總局早就為企業(yè)會(huì)計(jì)人員想好了——建立臺(tái)賬。
2014年加速折舊新政頒布后，上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局就及時(shí)發(fā)布了《關(guān)于落實(shí)<國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告>的實(shí)施意見》(滬地稅所〔2014〕60號(hào))，文件后面就附有固定資產(chǎn)加速折舊臺(tái)賬。企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以查找當(dāng)?shù)囟悇?wù)局是否有類似文件。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)局沒有類似文件，企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以下載上海稅務(wù)的臺(tái)賬表格使用（上海稅務(wù)固定資產(chǎn)加速折舊臺(tái)賬下載地址：http://www.tax.sh.gov.cn//pub/xxgk/zcfg/qysds/201412/t20141231_412012.html）。
八、稅會(huì)差異的所得稅申報(bào)表填報(bào)及注意事項(xiàng)
涉及到固定資產(chǎn)折舊及加速折舊的所得稅申報(bào)表主要是A105080表和A105081表。經(jīng)過2014年度企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)，我相信會(huì)計(jì)人員也不會(huì)擔(dān)心和害怕了，只要認(rèn)真按照填表說明把涉及稅會(huì)差異無遺漏填上就行了。2015年新增了享受加速折舊的行業(yè)范圍，可以預(yù)計(jì)得到上述兩表會(huì)補(bǔ)充與完善的。
下面，我就以前面的案例1涉及的稅會(huì)差異在2015年度企業(yè)所得稅申報(bào)表中該怎么填寫。稅會(huì)差異如下：
假定無其他固定資產(chǎn)，則A105080表填表如下：
A105080有關(guān)項(xiàng)目填報(bào)說明
1.第1列“資產(chǎn)賬載金額”：填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊、攤銷的資產(chǎn)原值（或歷史成本）的金額。
2.第2列“本年折舊、攤銷額”：填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的本年資產(chǎn)折舊、攤銷額。
3.第3列“累計(jì)折舊、攤銷額”：填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的歷年累計(jì)資產(chǎn)折舊、攤銷額。
4. 第4列“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)”：填報(bào)納稅人按照稅法規(guī)定據(jù)以計(jì)算折舊、攤銷的資產(chǎn)原值（或歷史成本）的金額。
5. 第5列“按稅收一般規(guī)定計(jì)算的本年折舊、攤銷額”：填報(bào)納稅人按照稅法一般規(guī)定計(jì)算的允許稅前扣除的本年資產(chǎn)折舊、攤銷額，不含加速折舊部分。
6.第6列“加速折舊額”：填報(bào)納稅人按照稅法規(guī)定的加速折舊政策計(jì)算的折舊額與按稅收一般規(guī)定計(jì)算的折舊額的差額。
7.第7列“其中：2014年及以后年度新增固定資產(chǎn)加速折舊額”：根據(jù)《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》（A105081）填報(bào)，為表A105081相應(yīng)固定資產(chǎn)類別列第1+2行的金額。
8.第8列“累計(jì)折舊、攤銷額”：填報(bào)納稅人按照稅法規(guī)定計(jì)算的歷年累計(jì)資產(chǎn)折舊、攤銷額。
9.第9列“納稅調(diào)整金額”：填報(bào)第2-5-6列的余額。
10.第10列“調(diào)整原因”：根據(jù)差異原因進(jìn)行填報(bào)，A、折舊年限，B、折舊方法，C、計(jì)提原值，對(duì)多種原因造成差異的，按實(shí)際原因可多項(xiàng)填報(bào)。
A105081表填表如下：
（說明：該所得稅申報(bào)表是2014年度舊表，加速折舊當(dāng)時(shí)尚未涉及到2015年新增的4大行業(yè)，故填在了“其他行業(yè)”。如2015年企業(yè)所得稅申報(bào)表修改后新增了4大行業(yè)則應(yīng)填入相應(yīng)行業(yè)的欄次）
填表說明：A105081填的數(shù)字是指納稅人按照稅法規(guī)定的加速折舊政策計(jì)算的折舊額與按稅收一般規(guī)定計(jì)算的折舊額的差額（稅會(huì)差異），既不是會(huì)計(jì)折舊金額也不是加速折舊金額。
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作者：彭懷文
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