2007年北注協快班講義——第06章 固定資產
作者：鄭慶華 更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示
一、內容結構框架
1.本章主要內容有：
固定資產的確認和初始計量 固定資產的定義和確認條件
固定資產的初始計量
固定資產的后續(xù)計量 固定資產折舊
固定資產的后續(xù)支出
固定資產終止確認的條件
固定資產的處置 固定資產處置的會計處理
持有待售的固定資產
固定資產的清查 固定資產盤虧的會計處理
固定資產盤盈的會計處理
2．本章新變化
本章的新變化有：分期付款購入固定資產有變化；車間固定資產發(fā)生的維修費應計入管理費用；增加了持有待售固定資產；固定資產盤盈應作為會計差錯進行處理。
二、復習提示
1．本章在考試中處于較重要的地位。分值一般在5分左右。
2．本章重點有三個：固定資產入賬價值的確定、固定資產折舊和固定資產清理。
3．復習方法：固定資產入賬價值的確定，應與借款費用結合起來，在借款費用資本化情況下，專門借款利息將增加固定資產價值；折舊的核算應與所得稅、會計估計變更、重大差錯更正結合起來復習；在固定資產清理部分，應與債務重組、非貨幣性資產交換結合起來復習。
重點與難點講解
一、固定資產的確認
1．固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。
2．在確認固定資產時，應注意三個問題：
（1）取消了固定資產的單價標準，只要是使用壽命超過一年的有形資產均可作為固定資產。
（2）固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。這樣處理，使固定資產使用年限、折舊方法更符合實際情況。
（3）備品備件和維修設備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產組合發(fā)揮效用，例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉件，應當確認為固定資產。
二、固定資產的初始計量
固定資產應當按照成本進行初始計量。
1．外購固定資產
（1）企業(yè)外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。外購固定資產分為購入不需要安裝的固定資產和購入需要安裝的固定資產兩類。
【例1】甲公司支付117萬元購入一臺設備，另支付3萬元運雜費，不需要安裝。則：
借：固定資產 120
貸：銀行存款 120
（2）以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。
（3）購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。
【例2】甲公司2007年1月1日從C公司購入大型機器作為固定資產使用，該機器已收到。購貨合同約定，大型機器的總價款為1000萬元，分3年支付， 2007年12月31日支付500萬元，2008年12月31日支付300萬元， 2009年12月31日支付200萬元。假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%。
①計算總價款的現值作為固定資產入賬價值（公允價值）
2007年1月1日的現值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）
②總價款與現值的差額作為未確認融資費用
未確認融資費用＝總價款1000－現值906.62＝93.38（萬元）
2007年1月1日編制會計分錄
借：固定資產 906.62（現值）
未確認融資費用 93.38
貸：長期應付款 1 000（本＋息）
2007．12．31
借：長期應付款 500（本＋息）
貸：銀行存款 500
借：財務費用（906.62×6％）54.39
貸：未確認融資費用 54.39
附：未確認融資費用分攤表（實際利率法）
日期 還款額（本＋息） 確認的融資費用（本期利息費用） 應付本金減少額（歸還的本金） 應付本金余額
（本金余額）
① ②=期初④×6％ ③＝①－② ④＝期初④－③
2007.1.1 906.62
2007.12.31 500（本＋息） 54.39 445.61 461.01
2008.12.31 300（本＋息） 27.66 272.34 188.67
2009.12.31 200 11.33 188.67 0
合計 1000 93.38（息） 906.62（本金） 長期應付款的攤余成本
注：這個分攤表很重要，在購入固定資產、無形資產、確認收入、融資租賃等許多地方都涉及。
2．自行建造固定資產
自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中“建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。應計入固定資產成本的借款費用，應當按照 “借款費用”的有關規(guī)定處理。
企業(yè)自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。
（1）企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。
工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業(yè)庫存材料的，按其實際成本或計劃成本轉作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉作企業(yè)的庫存材料。
盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經完工的，計入當期營業(yè)外收支。
（2）在建工程應當按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。
①企業(yè)的自營工程，應當按照直接材料、直接工資、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應支付的工程價款等計量。設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發(fā)生的支出等確定工程成本。
②工程達到預定可使用狀態(tài)前因進行負荷聯合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯合試車過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。
③在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。
④所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉入固定資產，并按有關計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整。
3．對于特殊行業(yè)的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務。
對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。石油天然氣開采企業(yè)應當按照油氣資產的棄置費用現值計入相關油氣資產成本。在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。
一般工商企業(yè)的固定資產發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。
【例3】某核電站30年后報廢，估計棄置費用為5000萬元，則應將5000萬元折現，作為計入固定資產的成本： 借：在建工程（棄置費用）[5000÷（1＋10％）30]
貸：預計負債 [5000÷（1＋10％）30]
三、固定資產的后續(xù)計量
（一）固定資產折舊方法
1．固定資產折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。
（1）應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。
（2）預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。
2．固定資產折舊方法
（1）企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。
可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
（2）固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。企業(yè)一般應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。固定資產提足折舊后，不管能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。
（3）企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。
【例4】說明年度中間購入固定資產如何采用快速折舊法計提折舊
甲公司2007年6月21日購置一臺不需安裝即可投入使用的固定資產。固定資產入賬價值為600萬元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值為零。甲公司采用年數總和法計提折舊。
每一使用年度應計提的折舊額如下：
第1年計提折舊金額：600×5/15＝200（萬元）
第2年計提折舊金額：600×4/15＝160（萬元）
第3年計提折舊金額：600×3/15＝120（萬元）
第4年計提折舊金額：600×2/15＝80（萬元）
第5年計提折舊金額：600×1/15＝40（萬元）
因此，每一會計年度內應計提的折舊額如下：
2007年7月至12月計提折舊金額為：200/12×6＝100（萬元）
2008年度計提折舊金額為：200/12×6＋160/12×6＝180（萬元）
2009年度計提折舊金額為：160/12×6＋120/12×6＝140（萬元）
2010年度計提折舊金額為：120/12×6＋80/12×6＝100（萬元）
2011年度計提折舊金額為：80/12×6＋40/12×6＝60（萬元）
2012年度計提折舊金額為：40/12×6＝20（萬元）
（二） 固定資產后續(xù)支出
1．固定資產后續(xù)支出，是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。
2．后續(xù)支出有2個去向：資本化和費用化
（1）資本化：與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業(yè)將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。固定資產發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
（2）費用化：與固定資產有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用等。
①企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，均在“管理費用”科目核算。將生產車間發(fā)生的修理費直接計入管理費用，是基于修理費應該費用化；如果按原制度計入制造費用，則計入了存貨，進行了資本化。
【例5】發(fā)生車間修理費5000元，均為人工工資：
借：管理費用 5000
貸：應付職工薪酬 5000
②企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，計入銷售費用。
3.經營租入固定資產改良
企業(yè)以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生了改良支出時，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長期待攤費用時，借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“長期待攤費用”科目。
【例6】2007年7月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，經營租入乙公司在繁華地區(qū)的鋪面房，租賃期5年，每年租金120萬元，在起租時按年支付，第一年租金已經在2007年7月1日支付。
2007年10月1日開始，甲公司對該租入的鋪面房進行改造，共發(fā)生工程支出54萬元，全部用銀行存款支付，工程于2007年12月31日結束。
在租賃期內，發(fā)生維修費8萬元，用銀行存款支付。對上述業(yè)務，甲公司會計處理如下:(單位:萬元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月攤銷租金
借：預付賬款 120
貸：銀行存款 120
借：銷售費用 10
貸：預付賬款 10
以后各月相同。
（2）2007年10月1日對鋪面房進行改造，支付工程款
借：長期待攤費用——經營租入固定資產改良 54
貸：銀行存款 54
在2007年12月31日編制資產負債表時，應將經營租入固定資產改良反映在“長期待攤費用”項目中，金額為54萬元。
（3）2008年1月起，每月攤銷
自2008年1月，剩余租賃期為54個月。每月攤銷額=5454=1（萬元）
借：銷售費用 1
貸：長期待攤費用——經營租入固定資產改良 1
（4）支付維修費，直接進入當期損益
借：銷售費用 8
貸：銀行存款 8
四、固定資產處置
固定資產處置包括將固定資產轉為持有待售、出售、轉讓、報廢等：
1.企業(yè)持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。
（1）持有待售的固定資產，是指在當前狀況下僅根據出售同類固定資產的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產，如已經與買主簽訂了不可撤銷的銷售協議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值；原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。
【例7】某設備固定資產原值80萬元，已提折舊30萬元，固定資產凈值50萬元，未計提減值準備。現準備將其出售，不再計提折舊和減值測試。假設該設備凈殘值為55萬元（即公允價值60萬元減去處置費用5萬元后的金額），因凈殘值55萬元＞原賬面價值50萬元，則不調賬；如果該設備的凈殘值為48萬元，則計提2萬元的減值損失（50－48）：
借：資產減值損失 2
貸：固定資產減值準備 2
計提減值后，固定資產的賬面價值為48萬元，即凈殘值48萬元。
（2）持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
提醒：固定資產轉為持有待售時，應將凈殘值調整為“公允價值”，但為防止調節(jié)利潤，只調低，不調高。
2.企業(yè)出售、轉讓、報廢固定資產或發(fā)生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期營業(yè)外支出。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。
3.固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期營業(yè)外支出。
4.與固定資產有關的后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時應當終止確認被替換部分的賬面價值。
【例8】甲企業(yè)的某項固定資產原價為1000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計凈殘值為零，在第5年年初企業(yè)對該項固定資產的某一主要部件進行更換，發(fā)生支出合計500萬元，符合固定資產的確認條件，被更換的部件的原價為400萬元。計算過程列表如下：
項目 金額 計算過程
對該項固定資產進行更換前的賬面價值 600（1000－400） 1000-1000/10×4
加上：發(fā)生的后續(xù)支出 500
減去：被更換部件的賬面價值（凈值） 240（400－160） （400/10年×6年）
對該項固定資產進行更換后的原價 860 （600－240）＋500
注意：更換部分的原價為400萬元，其已計提折舊4年，剩余6年，故轉出的凈值為240萬元（400－400÷10×4）。
總結：新準則的主要變化
1．固定資產的定義有變化：新準則取消了單位價值較高的條件。這種做法，將使固定資產的范圍擴大。
2．分期付款購入固定資產，采用現值作為固定資產的入賬價值，將使固定資產價值減少。
3．固定資產減值不得轉回，在固定資產價值回升時，將使利潤偏低。
4．石油天然氣開采、核電站等的棄置費用應計入固定資產，將使資產增加；其他行業(yè)如果符合相關法律法規(guī)和國際公約的規(guī)定，也應處理。
5．已達到預定可使用狀態(tài)的固定資產，無論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應當按照估計價值確認為固定資產，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額，將其視同會計估計變更，采用未來適用法。
6．車間發(fā)生的固定資產維修費，直接費用化，計入管理費用，不計入制造費用。如果計入制造費用，則在產品未銷售前就是資本化了。
7．企業(yè)對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值；原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
8．企業(yè)以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。
2007年北注協快班講義——第07章 無形資產
作者：鄭慶華 更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示
一、內容結構框架
1.本章主要內容有：
無形資產的定義與特征
無形資產的確認和初始計量 無形資產的內容
無形資產的確認條件
無形資產的初始計量
研究階段和開發(fā)階段的劃分
內部研究開發(fā)費用的確認和計量 開發(fā)階段有關支出資本化的條件
內部開發(fā)的無形資產的計量
內部研究開發(fā)費用的會計處理
無形資產后續(xù)計量的原則
無形資產的后續(xù)計量 使用壽命有限的無形資產
使用壽命不確定的無形資產
無形資產的出售
無形資產的處置 無形資產的出租
無形資產的報廢
2．本章新變化
本章的新變化有：新產品開發(fā)費分為研究費用和開發(fā)費用，分別費用化和資本化；改變了攤銷方法。
二、復習提示
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位，主要以客觀題出現，分值4分左右。
2．本章重點是無形資產的初始計量和攤銷。
3．本章復習方法：無形資產期末計價方法的變更屬于會計政策變更，因此，應將期末計價與會計政策變更結合復習。
重點與難點講解
一、無形資產的概念
無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
應注意的是，商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本準則所指無形資產。此外，企業(yè)內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。
二、無形資產的初始計量
無形資產應當按照成本進行初始計量。
1．外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
【例1】甲股份有限公司從外單位購得一項商標權，支付價款3000萬元，款項已支付，該商標權的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。
借：無形資產——商標權 3000
貸：銀行存款 3000
應注意的是，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照“借款費用”的有關規(guī)定應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
【例2】甲公司2007年1月1日從C公司購入專利權，合同總價款2000萬元，分別在2007年年末和2008年年末支付1000萬元。假設折現率為10％，則無形資產的入賬價值計算如下：
無形資產入賬價值（現值）＝1000÷（1＋10％）＋1000÷（1＋10％）2＝909.09＋826.45＝1735.54（萬元）
借：無形資產 1735.54
未確認融資費用 264.46
貸：長期應付款 2000（本＋息）
2007年末應負擔的利息費用＝1735.54×10%＝173.55（萬元）
借：長期應付款 1000（本＋息）
貸：銀行存款 1000
借：財務費用 173.55
貸：未確認融資費用 173.55
在對土地使用權確認時應特別注意：
（1）企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，單獨核算。比如，取得一塊土地使用權后用于建造辦公樓，該土地使用權不轉入建筑物成本，而是單獨攤銷。這樣處理，一是簡單，二可以節(jié)省房產稅。
【例3】甲公司支付1000萬元取得一塊土地使用權，使用期限30年。甲公司取得該土地使用權的賬務處理是：
借：無形資產——土地使用權 1000
貸：銀行存款 1000
（2）下列情況土地使用權應包含在建筑物成本中：
①房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。因為應完整確定房屋的造價，計算損益。
②企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配，單獨核算固定資產和無形資產；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。
（3）企業(yè)改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。
2．投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
【例4】某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權作為出資，雙方協議約定的價值為30000000元，按照市場情況估計其公允價值為20000000元，已辦妥相關手續(xù)。
借：無形資產20000000（公允價值）
資本公積——資本溢價 10000000
貸：實收資本30000000（約定價值）
3．自行開發(fā)取得的無形資產
自行開發(fā)取得的無形資產，其成本包括自滿足無形資產確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。新產品開發(fā)費的核算改變了以前全部費用化的做法，因為全部費用化會打擊管理層開發(fā)新產品的積極性，不利于技術進步。新準則規(guī)定：
（1）將研究開發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出全部費用化（管理費用）；開發(fā)階段的支出在同時滿足5個條件時，可以資本化，先通過“研發(fā)支出”歸集，然后轉入無形資產。
企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。③無形資產產生經濟利益的方式。④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。⑤歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
【例5】甲公司自行研究開發(fā)一項新產品專利技術，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000元、人工工資10000000元，以及其他費用30000000元，總計80000000元，其中，符合資本化條件的支出為50000000元，期末，該專利技術已經達到預定用途。
借：研發(fā)支出——費用化支出30000000
——資本化支出50000000
貸：原材料 40000000
應付職工薪酬 10000000
銀行存款 30000000
期末：
借：管理費用 30000000
無形資產 50000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出 30000000
——資本化支出 50000000
（2）無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時全部計入當期管理費用。
三、無形資產的后續(xù)計量
使用壽命可確定的無形資產才攤銷，使用壽命不確定的無形資產不攤銷。攤銷時應注意：
1．無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。
使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
2．企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。即本月增加的無形資產應攤銷，本月處置的無形資產不攤銷。
3．企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式分別采用直線法、生產總量法等。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。
4．無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用、其他業(yè)務成本等）。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。如，某專利專門為某種產品所購入，則其攤銷額計入產品成本（制造費用）。
【例6】甲股份有限公司從外單位購得一項商標權，支付價款3000萬元，款項已支付，該商標權的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。
借：無形資產——商標權 3000
貸：銀行存款 3000
假設每年按直線法攤銷300萬元
借：管理費用300 （3000 ÷10）
貸：累計攤銷 300
5．企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法，作為會計估計變更，采用未來適用法。
企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產的有關規(guī)定處理。
四、無形資產處置和報廢
1．企業(yè)讓渡無形資產使用權形成的租金和發(fā)生的相關費用，分別確認為其他業(yè)務收入和其他業(yè)務成本。但應注意，出租的土地使用權應轉入投資性房地產，不屬于無形資產了。
2．企業(yè)出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。
【例7】某公司將擁有的一項非專利技術出售，取得收入8000000元，應交的營業(yè)稅為400000元。該非專利技術的賬面余額為7000000元，累計攤銷額為3500000元，已計提的減值準備為2000000元。
借：銀行存款 8000000
累計攤銷 3500000
無形資產減值準備 2000000
貸：無形資產 7000000
應交稅費——應交營業(yè)稅 400000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得6100000
3．無形資產預期不能為企業(yè)帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益（營業(yè)外支出）。
【例8】綜合例子說明無形資產的核算
甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）有關無形資產業(yè)務如下：
（1）2007年1月，甲公司以銀行存款1200萬元購入一項土地使用權（不考慮相關稅費）。該土地使用年限為30年。
（2）2007年6月，甲公司研發(fā)部門準備研究開發(fā)一項專有技術。在研究階段，企業(yè)為了研究成果的應用研究、評價，以銀行存款支付了相關費用800萬元。
（3）2007年8月，上述專有技術研究成功，轉入開發(fā)階段。企業(yè)將研究成果應用于該項專有技術的設計，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等分別為1000萬元、900萬元和400萬元，同時以銀行存款支付了其他相關費用100萬元。以上開發(fā)支出均滿足無形資產的確認條件。
（4）2007年10月，上述專有技術的研究開發(fā)項目達到預定用途，形成無形資產。甲公司預計該專有技術的預計使用年限為10年。甲公司無法可靠確定與該專有技術有關的經濟利益的預期實現方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外購的土地使用權，自行開發(fā)建造廠房。廠房于2008年9月達到預定可使用狀態(tài)，累計所發(fā)生的必要支出2400萬元（不包含土地使用權）。該廠房預計使用壽命為5年，預計凈殘值為30萬元。假定甲公司對其采用年數總和法計提折舊。
（6）2010年5月，甲公司研發(fā)的專有技術預期不能為企業(yè)帶來經濟利益，經批準將其予以轉銷。
要求：
⑴編制甲公司2007年1月購入該項土地使用權的會計分錄。
⑵計算甲公司2007年12月31日該項土地使用權的賬面價值。
⑶編制甲公司2007年研制開發(fā)專利權的有關會計分錄。
⑷計算甲公司研制開發(fā)的專利權2008年末累計攤銷的金額。
⑸分析土地使用權是否應轉入該廠房的建造成本；計算甲公司自行開發(fā)建造的廠房2009年計提的折舊額。
⑹編制甲公司該項專利權2010年予以轉銷的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）編制甲公司2007年1月購入該項土地使用權的會計分錄。
借：無形資產 1200
貸：銀行存款 1200
（2）計算甲公司2007年12月31日該項土地使用權的賬面價值。
該土地使用權每年攤銷額＝1200÷30＝40（萬元）
借：管理費用 40
貸：累計攤銷 40
2007年12月31日該項土地使用權的賬面價值＝1200－40＝1960（萬元）。
（3）編制甲公司2007年研制開發(fā)專利權的有關會計分錄。
借：研發(fā)支出——費用化支出 800
貸：銀行存款 800
借：管理費用 800
貸：研發(fā)支出——費用化支出 800
借：研發(fā)支出——資本化支出 2400
貸：原材料 1000
銀行存款 100
應付職工薪酬 900
累計折舊 400
借：無形資產 2400
貸：研發(fā)支出—資本化支出 2400
（4）計算甲公司研制開發(fā)的專利權2008年末累計攤銷的金額
2008年累計攤銷的金額＝2400÷120×（3＋12）＝300萬元。
（5）分析土地使用權是否應轉入該廠房的建造成本；計算甲公司自行開發(fā)建造的廠房2009年計提的折舊額
通常情況下，土地使用權不轉入建筑物的建造成本，上述廠房的建造不應將土地使用權轉入建造成本，而是自行攤銷。
2009年廠房計提的折舊額＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400－30）×4/15×3/12
＝592.5＋158＝750.5（萬元）
（6）編制甲公司該項專利權2010年予以轉銷的會計分錄。
借：營業(yè)外支出 1780
累計攤銷 620
貸：無形資產——專利權 2400
2007年北注協快班講義——第08章 投資性房地產
作者：鄭慶華 更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示
一、內容結構框架
1.本章主要內容有：
投資性房地產的特征與范圍 投資性房地產的定義及特征
投資性房地產的范圍
投資性房地產的確認和初始計量 投資性房地產的確認和初始計量
與投資性房地產有關的后續(xù)支出
采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
投資房地產的后續(xù)計量 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
投資性房地產后續(xù)計量模式的變更
投資性房地產的轉換和處置 投資性房地產的轉換
投資性房地產的處置
2．本章新變化
本章是新增加的一章。
二、復習提示
1.本章在考試中處于較重要的地位，作為新增加的一章，許多都是全新的知識點。
2．本章重點：（1）投資性房地產的后續(xù)計量；（2）投資性房地產的轉換。
3．復習方法：已出租的建筑物和土地使用權屬于投資性房地產，應與固定資產、無形資產結合復習；投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，屬于會計政策變更，應與會計政策變更結合復習。
重點與難點講解
一、投資性房地產的確認
1．投資性房地產的概念
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。
投資性房地產主要包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。
2．投資性房地產確認中應注意的問題
（1）已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經營租賃方式出租的土地使用權和建筑物。其中，用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。
（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。
按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。根據《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5 號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設的建設用地。具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：
①國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發(fā)之日起滿1 年未動工開發(fā)建設的；②已動工開發(fā)建設但開發(fā)建設的面積占應動工開發(fā)建設總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發(fā)建設連續(xù)滿1 年的；③法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
（3）某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。
（4）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
（5）下列各項不屬于投資性房地產：①自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。例如，企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產。②房地產開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產。
二、投資性房地產的初始計量
投資性房地產應當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產其成本構成不同：
1．外購的投資性房地產
對于企業(yè)外購的房地產，只有在購入房地產的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。
【例1】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。甲公司購入投資性房地產的賬務處理是：已出租
借：投資性房地產 1010
貸：銀行存款 1010
2．自行建造的投資性房地產
企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項房地產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成。
【例2】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2007年2月1日支付工程款1000萬元，則甲公司賬務處理如下：
借：在建工程——商用樓 1000
貸：銀行存款 1000
2007年其余付款略；2007年12月23日，工程達到預定可使用狀態(tài)，開始辦理經營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：
借：投資性房地產 4000
貸：在建工程 4000
3．自用轉來。企業(yè)購入房地產，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產，按照賬面價值結轉。
【例3】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權的賬務處理是：
借：無形資產——土地使用權 2000
貸：銀行存款 2000
2007年末攤銷土地使用權
借：管理費用 40
貸：累計攤銷（2000÷50） 40
無形資產賬面余額2000－累計攤銷40＝1960（萬元）
2008年1月1日，該土地使用權出租，甲公司將無形資產轉入投資性房地產，采用成本模式計量：
借：投資性房地產 2000
累計攤銷 40
貸：無形資產——土地使用權 2000
投資性房地產累計攤銷 40
三、投資性房地產的后續(xù)計量
企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。
但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式（注：這種強制規(guī)定，是為了防止企業(yè)調節(jié)利潤）。
1．采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，對投資性房地產進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規(guī)定進行處理。
【例4】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權的賬務處理是：
借：無形資產——土地使用權 2000
貸：銀行存款 2000
2007年末攤銷土地使用權
借：管理費用 40
貸：累計攤銷（2000÷50） 40
2008年1月1日，該土地使用權出租，甲公司將無形資產轉入投資性房地產，采用成本模式計量：
借：投資性房地產 2000
累計攤銷 40
貸：無形資產——土地使用權 2000
投資性房地產累計攤銷 40
假設2008年土地用于出租后，在年末每年攤銷土地使用權金額為40萬元，同時每年租金70萬元，在年末一次性收取，甲公司在年末賬務處理時：
借：銀行存款 70
貸：其他業(yè)務收入 70
借：其他業(yè)務成本 40
貸：投資性房地產累計攤銷 40
2．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
（1）采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：
①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。
所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當為投資性房地產所在的城區(qū)。
②企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
（2）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。
【例5】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產)，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產采用公允價值模式核算。則乙公司賬務處理如下：
2007年初：
借：投資性房地產 3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預收賬款 200
2007年末：
借：預收賬款 200
貸：其他業(yè)務收入 200
借：投資性房地產 100（3100－3000）
貸：公允價值變動損益 100
以后年度依此類推。
提醒：采用公允價值模式計量下不計提折舊和不攤銷，而且公允價值的變動計入當期損益，因此，一般情況下，采用公允價值模式計算的凈利潤比采用成本模式計量計算的凈利潤大多了。準則制定者的態(tài)度是，盡量限制公允價值模式的采用。
3．投資性房地產后續(xù)計量模式的變更
（1）企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）?？蓞⒁?#8220;會計政策”準則。
（2）已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
4．房地產用途的轉換（由自用轉出租；由出租轉自用）
（1）房地產的轉換形式及轉換日
房地產的轉換，實質上是因房地產用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：
①投資性房地產開始自用。即投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。
②作為存貨的房地產改為出租。通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。
③自用建筑物或土地使用權停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產或土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。
④自用土地使用權停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于資本增值，土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。
（2）房地產用途轉換的會計處理
①在投資性房地產采用成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即一般房地產與投資性房地產互換時，采用直接結轉。成本——成本
【例6】丙公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2007年7月1日將自用的辦公樓用于出租，轉為投資性房地產。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊400萬元，凈值1100萬元。則轉換時：
借：投資性房地產 1500
累計折舊 400
貸：固定資產 1500
投資性房地產累計折舊 400
②采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。（注：可理解為公允價值——公允價值）
【例7】丁公司對投資性房地產采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將出租辦公樓收回自用，收回日該辦公樓的賬面價值為2500萬元，公允價值為2550萬元，則丁公司收回時的賬務處理是：
借：固定資產 2550（公允價值）
貸：投資性房地產 2500
公允價值變動損益 50
③自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。（注：可理解為成本——公允價值）
轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業(yè)務收入）。
【例8】丁公司對投資性房地產采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將自用的辦公樓用于出租，出租日該辦公樓的賬面原值為5000萬元，已提折舊2000萬元，凈值3000萬元，公允價值3600萬元。則丁公司在出租日的賬務處理是：
借：投資性房地產 3600（公允價值）
累計折舊 2000
貸：固定資產 5000
資本公積——其他資本公積 600
四、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本）。
【例9】丙公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2009年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5％交納營業(yè)稅，則出售時的賬務處理是：
借：銀行存款 1200
貸：其他業(yè)務收入 1200
借：其他業(yè)務成本 760
投資性房地產累計折舊 800
貸：投資性房地產 1500
應交稅費——應交營業(yè)稅（1200×5％） 60
【例10】綜合例子說明成本模式計量
甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)為華東地區(qū)的一家上市公司，屬于增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。甲公司2007年至2009年與投資性房地產有關的業(yè)務資料如下：
（1）2007年1月，甲公司購入一幢建筑物，款項910萬元以銀行存款轉賬支付。不考慮其他相關稅費。
（2）甲公司購入的上述用于出租的建筑物預計使用壽命為15年，預計凈殘值為10萬元，采用年限平均法按年計提折舊。
（3）甲公司將取得的該項建筑物自當月起用于對外經營租賃，甲公司對該房地產采用成本模式進行后續(xù)計量。
（4）甲公司該項房地產2007年取得租金收入為90萬元，已存入銀行。假定不考慮其他相關稅費。
（5）2009年12月，甲公司將原用于出租的建筑物收回，作為企業(yè)經營管理用固定資產處理。
要求：
（1）編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
（2）計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應的會計分錄。
（3）編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
（4）計算甲公司該項房地產2008年末的賬面價值。
（5）編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示。）
【答案】
（1）編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
借：投資性房地產 910
貸：銀行存款 910
（2）計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應的會計分錄。
2007年度該項建筑物計提的折舊額＝（910－10）÷15×11/12＝55萬元。
借：其他業(yè)務成本 55
貸：投資性房地產累計折舊 55
（3）編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 90
貸：其他業(yè)務收入 90
（4）計算甲公司該項房地產2008年末的賬面價值。
該項房地產2008年末的賬面價值＝910－55－（910－10）÷15＝796萬元。
（5）編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
借：固定資產 910
投資性房地產累計折舊 175
貸：投資性房地產 910
累計折舊 175
【例11】綜合說明公允價值模式計量
乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）注冊地在上海市，為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。不考慮除增值稅以外的其他稅費。乙公司對投資性房地產采用公允價值模式計量。乙公司有關房地產的相關業(yè)務資料如下：
（1）2007年1月，乙公司自行建造辦公大樓。在建設期間，乙公司購進為工程準備的一批物資，價款為1400萬元，增值稅為238萬元。該批物資已驗收入庫，款項以銀行存款支付。該批物資全部用于辦公樓工程項目。乙公司為建造工程，領用本企業(yè)生產的庫存商品一批，成本160萬元，計稅價格200萬元，另支付在建工程人員薪酬362萬元。
（2）2007年8月，該辦公樓的建設達到了預定可使用狀態(tài)并投入使用。該辦公樓預計使用壽命為20年，預計凈殘值為94萬元，采用直線法計提折舊。
（3）2008年12月，乙公司與丙公司簽訂了租賃協議，將該辦公大樓經營租賃給丙公司，租賃期為10年，年租金為240萬元，租金于每年年末結清。租賃期開始日為2009年1月1日。
（4）與該辦公大樓同類的房地產在2009年年初的公允價值為2200萬元，2009年年末的公允價值為2400萬元。
（5）2010年1月，甲公司與丙公司達成協議并辦理過戶手續(xù)，以2500萬元的價格將該項辦公大樓轉讓給丙公司，全部款項已收到并存入銀行。
要求：
（1）編制乙公司自行建造辦公大樓的有關會計分錄。
（2）計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
（3）編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關會計分錄。
（4）編制乙公司該項辦公大樓有關2009年末后續(xù)計量的有關會計分錄。
（5）編制乙公司該項辦公大樓有關2009年租金收入的會計分錄。
（6）編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關會計分錄。
【答案】 （答案中的金額單位用萬元表示。）
（1）編制乙公司自行建造辦公大樓的有關會計分錄。
①借：工程物資 1638
貸：銀行存款 1638
②借：在建工程 1638
貸：工程物資 1638
③借：在建工程 556
貸：庫存商品 160
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17％）
應付職工薪酬 362
④借：固定資產 2194
貸：在建工程 2194
（2）計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
2008年年末累計折舊的金額＝（2194－94）÷20×（4＋12）/12＝140萬元。
（3）編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關會計分錄。
借：投資性房地產——成本 2200（公允價值）
累計折舊 140
貸：固定資產 2194
資本公積——其他資本公積 146
（4）編制乙公司該項辦公大樓有關2009年末后續(xù)計量的有關會計分錄。
借：投資性房地產——公允價值變動 200
貸：公允價值變動損益 200
（5）編制乙公司該項辦公大樓有關2009年租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 240
貸：其他業(yè)務收入 240
（6）編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關會計分錄。
借：銀行存款 2500
貸：其他業(yè)務收入 2500
借：其他業(yè)務成本 2400
貸：投資性房地產——成本 2200
——公允價值變動 200
借：公允價值變動損益 200
貸：其他業(yè)務收入 200
借：資本公積——其他資本公積 146
貸：其他業(yè)務收入 146
2007年北注協快班講義——第09章 非貨幣性資產交換
作者：鄭慶華 更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示
一、內容結構框架
1.本章主要內容有：
非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項
非貨幣性資產交換的確認和計量 確認和計量原則
商業(yè)實質的判斷
以公允價值計量的會計處理
非貨幣性資產交換的會計處理 以換出資產賬面價值計量的會計處理
涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
2．本章新變化
本章的新變化有：將非貨幣性資產交換分為具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質，分別采用公允價值入賬和賬面價值入賬。
二、復習提示
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要地位；新準則對非貨幣性資產交換的會計處理發(fā)生了很大的變化，應多加注意。
2．本章重點是：非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質的會計處理。
3．本章復習方法：非貨幣性資產交換涉及資產的換入、換出，應與存貨的增加、減少，固定資產的增加、減少，投資的增加、減少結合起來復習。
重點與難點講解
一、非貨幣性資產交換認定
1．非貨幣性資產交換的概念
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(25%)的貨幣性資產（即補價）。在理解非貨幣性資產交換的概念時，應注意：
（1）區(qū)分貨幣性資產和非貨幣性資產
①貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。
貨幣性資產包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產。比如應收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產；而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產。
此外，收取的金額是可確定的資產也屬于貨幣性資產，比如，準備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準確計算的，但是，如果中途變現，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現價值越高，不知道什么時候變現，也就不知道變現的價值。
②非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
區(qū)別貨幣性資產和非貨幣性資產的主要依據是資產為企業(yè)帶來的未來經濟利益——現金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產為企業(yè)帶來的未來經濟利益——現金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產就是貨幣性資產；反之，資產為企業(yè)帶來的未來經濟利益——現金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產就是非貨幣性資產。
（2）關于涉及的補價
在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準則規(guī)定，補價應控制在交易總量的25％及以內。即：
補價所占比重=補價/交易總量＜25％
交易總量，在收到補價的企業(yè)為換出資產的公允價值；支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產的公允價值。
【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80萬元，相互交換時，李四補付張三20元，則：
收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%＜25％
支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=3/（80＋20）=20%＜25％
計算結果表明，此筆業(yè)務為非貨幣性資產交換。
2．非貨幣性資產交換的分類
非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質，分別按不同的方法進行會計處理。根據準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質：
（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。具體變現為下面三種情況：
①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項房產，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，房產作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。
②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業(yè)獲得現金流量的不確定性程度的差異。
例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量流的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。
③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產和換出資產的現金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現金流量的時間跨度相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。
（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
例如，某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
判斷商業(yè)實質時還要注意是否有關聯方關系，在我國目前的經濟環(huán)境下，交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質。
總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應該屬于具有商業(yè)實質；如果是為了“盈余管理”調節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質”。
二、非貨幣性資產交換的會計處理
1．換入資產以公允價值入賬的會計處理
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業(yè)實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。在進行會計處理時，應注意以下問題：
（1）支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；
（2）收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。
（3）換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
【例2】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準備30萬元，公允價值為110萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：
借：原材料 111（110＋1）
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7
貸：主營業(yè)務收入 110
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7
銀行存款（運費，無抵扣） 1
借：主營業(yè)務成本 100
存貨跌價準備 20
貸：庫存商品 120
提醒：將資產交換出去，視同將資產出售了，應確認收入。
②換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
【例3】甲公司以一臺設備換入乙公司的4輛汽車。換出設備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，公允價值70萬元；換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為80萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金10萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。
①甲公司（支付補價方）賬務處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換入資產公允價值=10/80=12.5%＜25%，屬于非貨幣性交換。賬務處理是：
借：固定資產清理 80
累計折舊 50
貸：固定資產——設備 130
借：固定資產——汽車 80（公允價值）
營業(yè)外支出（80－70） 10（資產轉讓損失）
貸：固定資產清理 80
銀行存款（補價） 10
②乙公司（收到補價方）賬務處理如下：
借：固定資產清理 85
累計折舊 15
貸：固定資產——汽車 100
借：固定資產——設備 70（公允價值）
銀行存款（補價） 10
營業(yè)外支出（85－80） 5（資產轉讓損失）
貸：固定資產清理 85
③換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
（4）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量時，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
【例4】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，公允價值48萬元；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元，公允價值為32萬元；貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元，公允價值為16萬元。假設在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元，并假定該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：
換入資產的入賬價值總額＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費=48+0.8=48.8（萬元）
小客車的入賬價值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（萬元）
貨運汽車的入賬價值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（萬元）
①將固定資產轉入清理：
借：固定資產清理 50
累計折舊 10
貸：固定資產——設備 60
②支付相關費用：
借：固定資產清理 0.8
貸：銀行存款 0.8
③換入汽車入賬：
借：固定資產——小客車 32.54
——貨運汽車 16.26
營業(yè)外支出——資產轉讓損失（48－50） 2
貸：固定資產清理 48.8
2．換入資產以賬面價值入賬
（1）換入資產以賬面價值入賬的情形
不具有商業(yè)實質或換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認資產轉讓損益。
【例5】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為50萬元，已提存貨跌價準備5萬元，公允價值60萬元；換入材料的賬面成本為55萬元，未計提存貨跌價準備。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，假設該交換不具有商業(yè)實質。
①甲公司賬務處理如下：
借：原材料 46
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（60×17%）10.2
存貨跌價準備 5
貸：庫存商品 50
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2
銀行存款（運費，無抵扣） 1
②乙公司賬務處理如下：
借：庫存商品 55
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（60×17%）10.2
貸：原材料 55
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2
（2）企業(yè)在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：
①支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
②收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
【例6】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車。換出設備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，公允價值為30萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金3萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該交換不具有商業(yè)實質。
①甲公司（支付補價方）賬務處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換入資產公允價值=3/30=10%＜25%，屬于非貨幣性交換。
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費=（50-10）+3+0=43（萬元）
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 40
累計折舊 10
貸：固定資產——設備 50
（2）換入汽車入賬：
借：固定資產——汽車 43
貸：固定資產清理 40
銀行存款 3
②乙公司（收到補價方）賬務處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/（換入資產公允價值+收到的補價）=3/（30＋3）=9%＜25%，屬于非貨幣性交換。
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值—收到的補價+應支付的相關稅費=（50-5）—3+0=42（萬元）
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 45
累計折舊 5
貸：固定資產——汽車 50
（2）換入設備入賬：
借：固定資產——設備 42
銀行存款 3
貸：固定資產清理 45
（3）非貨幣性資產交換同時換入多項資產時，非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
【例7】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元；貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元。假設在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元，并假定該交換雖具有商業(yè)實質，但公允價值不能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：
換入資產的入賬價值總額＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費=（60-10）+0.8=50.8（萬元）
小客車的入賬價值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（萬元）
貨運汽車的入賬價值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（萬元）
①將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 50
累計折舊 10
貸：固定資產——設備 60
②支付相關費用：
借：固定資產清理0.8
貸：銀行存款 0.8
③換入汽車入賬：
借：固定資產——小客車 33.22
——貨運汽車 17.58
貸：固定資產清理 50.8
3．非貨幣性交換的披露
按照非貨幣性資產交換準則，企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：
（1）非貨幣性資產交換中換入資產、換出資產的類別。是指企業(yè)在非貨幣性資產交換時，用什么資產與什么資產交換，即說明交換資產的性質。例如，甲公司用一臺設備換入乙公司的一輛汽車，諸如此類。
（2）換入資產成本的確定方式。換入資產的入賬價值是按照換出資產的公允價值確定，還是按照自身的公允價值，或者是按照換出資產的賬面價值確定。
（3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。
（4）非貨幣性資產交換確認的損益。
2007年北注協快班講義——第10章 資產減值
作者：鄭慶華 更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示
一、內容結構框架
1.本章主要內容有：
資產減值概述 資產減值的范圍
資產減值的跡象與測試
估計資產可收回金額的基本方法
資產可收回金額的計量 資產的公允價值減支處置費用后的凈額的估計
資產預計未來現金流量的現值的估計
資產減值損失的確與計量 資產減值損失確認與計量的一般原則
資產減值損失的賬務處理
資產組的認定
資產組的認定及減值處理 資產組減值測試
總部資產的減值測試
商譽減值測試與處理 商譽減值測試的基本
商譽減值測試的方法與會計處理
2．本章新變化
本章是新增加的章，將長期資產減值從固定資產、無形資產等章中獨立出了；增加了資產組計提減值。
二、復習提示
1．本章在考試中處于重要的地位，是今年新獨立出來的一章，主要涉及固定資產減值、無形資產減值、商譽減值和部分長期股權投資減值。因此，雖然本章標題是“資產減值”，但不包括所有的資產減值，比如?？嫉拇尕洔p值要求在存貨章掌握、常考的壞賬準備稱為金融資產減值，在金融資產章掌握。本章有許多新的知識點，考生應加以重視。
2．本章重點：單項資產減值和資產組減值。
3．復習方法：將本章涉及的長期資產減值與存貨減值、金融資產減值等進行對比復習。
重點與難點講解
（一）資產減值的概念
1．資產減值概念和范圍
（1）資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
【例1】某固定資產（設備）有獨立的現金流，其賬面原價為1000萬元，已提折舊400萬元，賬面凈值600萬元；出現減值跡象后，經測試其可收回金額為550萬元，則應計提50萬元減值準備。
借：資產減值損失 50
貸：固定資產減值準備 50
（2）“資產減值”準則規(guī)范的減值范圍
①本準則涉及的資產減值對象主要包括以下資產：對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；固定資產；生產性生物資產；無形資產；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
②本準則不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及金融資產等。
提醒：“資產減值”準則主要規(guī)范長期資產的減值，不是規(guī)范所有資產的減值。
2．資產減值的跡象
（1）企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
（2）資產可能發(fā)生減值的跡象可從企業(yè)外部和企業(yè)內部進行分析，主要包括以下方面：
①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
②企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；
③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；
④有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
⑤資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
⑥企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；
⑦其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。
（3）因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
提醒：對固定資產、無形資產（使用壽命可確定部分）、長期股權投資等，只有出現了減值的跡象，才需要測試可收回金額，這樣就可減輕很大的工作量。
（二）單項資產計提減值準備
計提資產減值應該確定資產的賬面價值和資產的可收回金額，關鍵是確定資產的可收回金額。資產可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。
1．可收回金額的計量
要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值。
（1）資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產銷售協議和活躍市場處理：
①對于存在資產銷售協議的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
【例1】甲公司的某項固定資產資產在公平交易中的銷售協議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產的處置費用（包括有關的法律費用、相關稅費、搬運費等直接費用）為20萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=300—20=280（萬元）。
②對于不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。
【例2】甲公司的某項固定資產不存在銷售協議但存在活路市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=500—25=475（萬元）。
③在銷售協議和資產活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
【例3】甲公司的某項固定資產資產不存在銷售協議，也不存在活路市場。甲公司通過調查同行業(yè)類似資產最近的交易價格估計的該固定資產的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產的處置費用為5萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=200—5=195（萬元）。
此外，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
（2）資產預計未來現金流量現值的確定
資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
1）預計資產未來現金流量
A．預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：
①資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入。
②為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現金流出）。
③資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
B．預計資產未來現金流量應當考慮的因素
①以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量
企業(yè)資產狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預計資產未來現金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。
②預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量
企業(yè)預計的資產未來現金流量，不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量，因為所籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現方式予以考慮，而且折現率是以稅前基礎計算確定的，現金流量的預計基礎應當與其保持一致。
③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致
企業(yè)在預計資產未來現金流量和折現率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量也應予以考慮；如果折現率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量應當剔除這一影響因素?？傊?，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產未來現金流量的預計和折現率的預計，應當保持一致。
④內部轉移價格應當予以調整
在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產生產的產品或者其他產出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于其內部轉移價格，而內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產的可收回金額，企業(yè)不應當以內部轉移價格為基礎預計資產未來現金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。
C．資產未來現金流量預計的方法
預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率預計資產未來現金流量的現值。
【例4】甲企業(yè)擁有A固定資產，該固定資產剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產每年可為企業(yè)產生的凈現金流量分別為：第1年100萬元；第2年50萬元；第3年10萬元。該現金流量通常即為最有可能產生的現金流量，企業(yè)應以該現金流量的預計數為基礎計算A固定資產的現值。
在實務中，有時影響資產未來現金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現金流量可能無法如實反映資產創(chuàng)造現金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。
2）折現率（無風險報酬率＋風險報酬率）
折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。確定折現率時應注意：
①在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。
②如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。
③如果特定資產的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應當采用替代報酬率以估計折現率。在實務中，企業(yè)可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調整后，作為替代報酬率。
【例5】計算確定資產的可收回金額
2007年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元；預計尚可使用3年，預計其在未來2年內每年年末產生的現金流量分別為：4.8萬元、4萬元；第3年產生的現金流量以及使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5（萬元）
②貨運車預計未來現金流量現值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬元）
③根據孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。
2．計提資產減值準備
（1）資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。
（2）資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這個規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。
【例6】甲公司有關貨運汽車的購入和使用情況如下：
①2006年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付的買價和相關稅費為20.8萬元。
借：固定資產 20.8
貸：銀行存款 20.8
②從2007年1月起計提折舊。假設該貨運汽車的預計使用年限5年，預計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2007年年末計提折舊如下：
2007年計提折舊額=（20.8-0.8）÷5=4（萬元）
借：其他業(yè)務成本 4
貸：累計折舊 4
注：假設貨運收入計入其他業(yè)務收入。
③2007年年末計提減值準備。假設2007年年末該貨運汽車未出現減值的跡象，不計提固定資產減值準備。
④2008年末計提2008年折舊：
借：其他業(yè)務成本 4
貸：累計折舊 4
⑤2008年末計提減值
2008年12月31日，甲公司對該貨運汽車進行檢查時發(fā)現該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經測算該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運汽車的賬面價值為12.8萬元（20.8-4×2），高于其可收回金額11.05萬元，應計提固定資產減值準備1.75萬元（12.8-11.05）：
借：資產減值損失 1.75
貸：固定資產減值準備 1.75
⑥2009年末計提2009年折舊
計提固定資產減值準備后，2009年初固定資產凈額為11.05萬元，假設預計使用年限為3年，預計凈殘值為0.01萬元，則2009年應計提折舊額=（11.05-0.01）/3=3.68（萬元）。
借：其他業(yè)務成本 3.68
貸：累計折舊 3.68
如果以后年度造成固定資產減值的因素消失，固定資產價值回升，按照新準則規(guī)定，已計提的減值不得轉回。
（三）資產組計提減值準備
有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
1．資產組的概念
資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現金流入的相關資產組成。
2．認定資產組應當考慮的因素
（1）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現金流，或者其創(chuàng)造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。
【例1】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建設有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產和運輸相關的資產而產生單獨的現金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。
在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。
3．資產組認定后不得隨意變更
資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。
4．資產組計提減值準備
資產組計提減值準備和單項資產相一致，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
（1）首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；
（2）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
【例2】某公司有一條甲生產線，該生產線生產某精密儀器，由A、B、C三部機器構成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。
A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2007年甲生產線所生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在2007年12月31日對該生產線進行減值測試。
整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年。
根據上述資料，2007年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。
經估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
同時通過估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。
鑒于在2007年12月31日，該生產線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15萬元。具體分攤過程如下：
機器A 機器B 機器c 整個生產線（資產組）
賬面價值 200 000 300 000 500 000 1 000000
可收回金額 600 000
減值損失 400 000
減值損失分攤比例 20％ 30％ 50％
分攤減值損失 50 000 120 000 200000 370 000
分攤后賬面價值 150 000（不能低于） 180000 300000
尚未分攤的減值損失 30 000
二次分攤減值損失 11 250 18 750 30 000
二次分攤后應確認減值損失總額 131 250 218 750
二次分攤后賬面價值 150 000 168 750 281 250 600000
注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元(40萬元20％)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。
根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000 、131 250元和218 750元，會計分錄如下：
借：資產減值損失——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750
貸：固定資產減值準備——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750
（四）總部資產減值測試（總部資產計提減值）
企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備、研發(fā)中心等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。
在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
企業(yè)在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：
1．對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
2．對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
（1）在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
（2）認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。
（3）比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
（五）商譽減值測試及處理（商譽計提減值）
1．商譽減值測試的基本要求
企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
鑒于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照分部報告準則所確定的報告分部。
為了資產減值測試的目的，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，企業(yè)應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
2．商譽減值測試的方法與會計處理
企業(yè)在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；然后根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
以上各項資產賬面價值的抵減，都應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者，即該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組(或者資產組組合，下同)進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。
上述資產組如發(fā)生減值的，企業(yè)應當首先抵減商譽的賬面價值，由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益享有的商譽價值及其減值損失都沒有在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映于合并財務報表中。
