以資產(chǎn)抵償債務(wù)是常見(jiàn)的債務(wù)重組方式。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—— —債務(wù)重組》則對(duì)債務(wù)重組有兩大條件限制，即債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難及債權(quán)人作出讓步。
但實(shí)務(wù)中以資產(chǎn)抵償債務(wù)往往并不是發(fā)生在財(cái)務(wù)困難及作出讓步的情況下。無(wú)論是否符合債務(wù)重組準(zhǔn)則限制條件，各種以資產(chǎn)抵償債務(wù)的情況都應(yīng)合規(guī)地進(jìn)行會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理。
符合重組條件怎樣做賬
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的要件為：債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，如資不抵債、資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境、連續(xù)幾年虧損等;債權(quán)人作出讓步，如低于債務(wù)賬面價(jià)值償還、降低利率等。
債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理將抵債資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，債權(quán)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入損益。
債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，以公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本;如非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支;非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入投資收益。
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收支)。
案例：2006年11月5日，乙公司銷(xiāo)售一批材料給甲公司，含稅價(jià)為2340000元。因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，2007年9月10日，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：乙公司同意甲公司用其存貨、固定資產(chǎn)抵償該賬款。2007年9月20日，抵債資產(chǎn)均已轉(zhuǎn)讓完畢。其中用于抵債的產(chǎn)品市價(jià)為800000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為700000元;抵債設(shè)備的賬面原價(jià)為1200000元，累計(jì)折舊為300000元，評(píng)估確認(rèn)的凈值為850000元。假定乙公司已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備18000元，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
借：庫(kù)存商品800000
固定資產(chǎn)850000
壞賬準(zhǔn)備18000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 136000
營(yíng)業(yè)外支出536000
貸：應(yīng)收賬款2340000
債務(wù)人會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)清理900000
累計(jì)折舊300000
貸：固定資產(chǎn)12000000
借：營(yíng)業(yè)外支出50000
貸：固定資產(chǎn)清理50000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700000
貸：存貨700000
借：應(yīng)付賬款2340000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000
固定資產(chǎn)清理50000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 136000
營(yíng)業(yè)外收入554000
不符合重組條件怎樣做賬
不符合債務(wù)重組條件的資產(chǎn)抵債主要有幾種情況：債務(wù)人未發(fā)生財(cái)務(wù)困境，債權(quán)人作出讓步;債務(wù)人發(fā)生困境，債權(quán)人未作出讓步;債務(wù)人未發(fā)生財(cái)務(wù)困境，債權(quán)人未作讓步。其中，債權(quán)人未作讓步可以理解為，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值為債務(wù)的賬面價(jià)值。
這幾種情況宜分別分析：首先，債務(wù)人未發(fā)生財(cái)務(wù)困境，債權(quán)人作出讓步。
我們理解為雙方的交易地位、債權(quán)人的特殊情況需要等因素造成，一般應(yīng)理解為債務(wù)人接受捐贈(zèng)、債權(quán)人捐贈(zèng)支出，分別在營(yíng)業(yè)外收支中計(jì)量。
其次，不管債務(wù)人是否發(fā)生困境，債權(quán)人未作出讓步債務(wù)人視同銷(xiāo)售處理，債權(quán)人以接受非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。
怎樣計(jì)稅
就流轉(zhuǎn)稅、契稅來(lái)講：首先，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)按視同銷(xiāo)售的征免稅的規(guī)定處理。
其次，債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)(如存貨、設(shè)備)應(yīng)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。接受房屋土地等抵債的，應(yīng)繳納契稅。
就企業(yè)所得稅來(lái)講：可分為兩種業(yè)務(wù)
第一種是符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組規(guī)定的資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)。
目前，財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)債務(wù)重組的定義與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。
對(duì)債務(wù)人而言，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。因債權(quán)作出讓步，債務(wù)人會(huì)形成重組所得，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
對(duì)債權(quán)人而言，因?yàn)樽鞒隽俗尣?，就?huì)形成損失。債務(wù)重組的損失本質(zhì)上是壞賬損失。稅前扣除時(shí)，需根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》報(bào)送相關(guān)資料經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可扣除。另企業(yè)與非金融機(jī)構(gòu)及個(gè)人間借貸損失不得扣除。
對(duì)關(guān)聯(lián)方間債務(wù)重組損失，需符合以下條件之一方可抵扣：經(jīng)法院裁定;有全體債權(quán)人同意;國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。否則作為捐贈(zèng)支出，不得扣除。債務(wù)人取得的讓步視為捐贈(zèng)收入，如債務(wù)人是債權(quán)人的股東，視為企業(yè)對(duì)股東的分配，按股息所得處理。
第二種是不符合債務(wù)重組條件資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理，即上述3種情況的所得稅處理。
不符合債務(wù)重組條件的抵債業(yè)務(wù)，應(yīng)作為捐贈(zèng)支出及收入處理，捐贈(zèng)支出因不符合所得稅法規(guī)定的條件不得扣除。
▎本文轉(zhuǎn)自：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)；作者單位：中共浙江省委黨校 。
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