2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作即將開始，納稅人應做好匯算清繳前的稅務調整事項的梳理、調整準備工作，未雨綢繆。
股權持有期間股息紅利所得的稅務處理涉及的內容較多，本人將和大家進行探討。本文分析非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利所得的企業(yè)所得稅處理。
二、非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利所得的稅務處理
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅法所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。
我國簽訂的稅收協(xié)定(安排)對股息的定義一般表述為，股息一語是指從股份或者非債權關系分享利潤的權利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權利取得的所得。
綜合以上定義，從一般意義看，股息即為公司所作的利潤分配。股息支付不僅包括企業(yè)按照股東會議決定進行的利潤分配，也包括股東和被投資企業(yè)間具有利潤分配實質的各種交易，如紅股、紅利、清算收益分配以及變相利潤分配。股息還包括按照相關稅收規(guī)定應視同分配給股東的股息（含按防止資本弱化的規(guī)定調整為股息的'利息'）。
被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息紅利收入。
（一）股息、紅利所得的征、免稅問題
1、與非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所有實際聯(lián)系的股息紅利所得
在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的股息紅利所得（如非居民企業(yè)在境內設立機構、場所因購買被投資方的股票而產生的股息紅利所得），以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的股息紅利所得（以下稱機構、場所股息紅利所得）繳納企業(yè)所得稅。機構、場所股息紅利所得應納入非居民企業(yè)在境內所設機構、場所的收入總額，以機構、場所所在地為納稅地點，自行申報繳納企業(yè)所得稅，稅率25%，分月或分季預繳，年度匯算清繳。
在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息紅利所得，免征企業(yè)所得稅。上述股息紅利所得，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
2、與非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所沒有實際聯(lián)系的股息紅利所得
在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內的股息紅利所得（以下稱非機構、場所股息紅利所得），以支付人為扣繳義務人，稅款由扣繳義務人在每次支付時，從支付的款項中扣繳，一般適用稅率10%?？劾U義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫。
非機構、場所股息紅利所得以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。
非機構、場所股息紅利所得應在被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期確定收入的實現(xiàn)。
中國境內居民企業(yè)向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)分配股息紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。
境內居民企業(yè)向境外非居民企業(yè)股東分配利潤或派發(fā)股息，需要通過銀行等金融機構購匯或付匯的，應該按照有關規(guī)定辦理稅務備案手續(xù)。
2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。外商投資企業(yè)用2008年及以后年度實現(xiàn)的企業(yè)留存收益轉增資本（含上市公司送股情況），其中屬于外國投資者部分，應視同股息分配征收企業(yè)所得稅。因此，為避免納稅爭議，董事會決議應當注明分配利潤的歸屬年度。
境外注冊中資控股企業(yè)的外方股東收益。由中國內陸企業(yè)或者企業(yè)集團作為主要控股投資者，在中國內陸以外國家或地區(qū)（含香港、澳門、臺灣）注冊成立的企業(yè)，若實際管理機構在中國境內而被認定為中國居民企業(yè)，其外國企業(yè)股東取得屬于2008年1月1日以后實現(xiàn)的股息時也適用于源泉扣繳規(guī)定。
我國與部分國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（安排）規(guī)定，對符合條件的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內的股息，實行限制稅率。
（二）預提所得稅適用稅率
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的預提所得稅適用稅率為20%，《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的優(yōu)惠稅率統(tǒng)一為10%，但與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定（含內陸與香港、澳門簽署的稅收安排）的國家（或地區(qū)），在稅收協(xié)定中明確了優(yōu)惠稅率的，納稅人可以選擇執(zhí)行，即協(xié)定稅率高于我國法律法規(guī)規(guī)定稅率的，可以按國內法律法規(guī)規(guī)定的稅率執(zhí)行?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號）規(guī)定，非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件的，可在納稅申報時，或通過扣繳義務人在扣繳申報時，自行享受協(xié)定待遇，并接受稅務機關的后續(xù)管理。
根據(jù)《國家稅務總局關于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知》（國稅函[2008]112號）及《國家稅務總局關于補充及更正協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知》（國便函[2008]35號），相關股息稅率低于或高于10%的協(xié)定如下表所示。
締約對方居民申請享受股息、利息和特許權使用費等條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇應當符合受益所有人身份。
受益所有人是指對所得或所得據(jù)以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。受益所有人一般從事實質性的經營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于受益所有人。
導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動。
主管稅務機關應當按照《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號）規(guī)定的條件進行認定。
在判定“受益所有人”身份時，不能僅從技術層面或國內法的角度理解，還應該從稅收協(xié)定的目的（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）出發(fā)，按照“實質重于形式”的原則，結合具體案例的實際情況進行分析和判定。一般來說，下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的認定：
（一）申請人有義務在規(guī)定時間（比如在收到所得的12個月）內將所得的全部或絕大部分（比如60%以上）支付或派發(fā)給第三國（地區(qū)）居民。
（二）除持有所得據(jù)以產生的財產或權利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。
（三）在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產、規(guī)模和人員配置較小（或少），與所得數(shù)額難以匹配。
（四）對于所得或所得據(jù)以產生的財產或權利，申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權，也不承擔或很少承擔風險。
（五）締約對方國家（地區(qū)）對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。
（六）在利息據(jù)以產生和支付的貸款合同之外，存在債權人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。
（七）在特許權使用費據(jù)以產生和支付的版權、專利、技術等使用權轉讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關版權、專利、技術等的使用權或所有權方面的轉讓合同。
《國家稅務總局關于認定稅收協(xié)定中受益所有人的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號）進一步補充如下：
（1）對上述各因素的理解和判斷，可根據(jù)不同所得類型通過公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權使用合同或轉讓合同、專利注冊證書、版權所屬證明，以及代理合同或指定收款合同等資料進行分析相認定。在判定締約利方居民的受益所有人身份時，應按照上述各項因素進行綜合分析和判斷，不應僅因某項不利因素的存在，或者第一條所述逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等目的的不存在，而作出否定或肯定的認定。
（2）申請享受協(xié)定待遇的締約對方居民（以下簡稱申請人）從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100% 直接或間接擁有（不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區(qū)居民企業(yè)間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。
（3）申請人通過代理人或指定收款人等（以下統(tǒng)稱代理人）代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的認定，但代理人應向稅務機關聲明其本身不具有受益所有人身份。代理人的聲明樣式如下：
代理人等確認自己不具有受益所有人身份的聲明
（Declaration by an Agent and the like Confirming Itself Not Being Beneficial Owner）
我謹聲明， （個人姓名或公司名稱）不是 （受益所有人姓名或名稱）于 （年月日）從中國取得的 （所得類型）的受益所有人。
（I hereby declare that （name of individual or company） is not the beneficial owner of the (type of income)derived by (name of the beneficial owner)on (year/month/date)from China.）
簽字（signature）：
公司印章（seal of company）:
公司名稱和簽字人職務（name of company and title of signatory）：
年月日（year/month/date）：
國家稅務總局公告2015年第60號關于發(fā)布《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》的公告規(guī)定，非居民納稅人自行申報的，應當自行判斷能否享受協(xié)定待遇，如實申報并報送本辦法第七條規(guī)定的相關報告表和資料。
在源泉扣繳和指定扣繳情況下，非居民納稅人認為自身符合享受協(xié)定待遇條件，需要享受協(xié)定待遇的，應當主動向扣繳義務人提出，并向扣繳義務人提供本辦法第七條規(guī)定的相關報告表和資料。
非居民納稅人向扣繳義務人提供的資料齊全，相關報告表填寫信息符合享受協(xié)定待遇條件的，扣繳義務人依協(xié)定規(guī)定扣繳，并在扣繳申報時將相關報告表和資料轉交主管稅務機關。
非居民納稅人未向扣繳義務人提出需享受協(xié)定待遇，或向扣繳義務人提供的資料和相關報告表填寫信息不符合享受協(xié)定待遇條件的，扣繳義務人依國內稅收法律規(guī)定扣繳。
非居民納稅人發(fā)現(xiàn)不應享受而享受了協(xié)定待遇，并少繳或未繳稅款的，應當主動向主管稅務機關申報補稅。
非居民納稅人可享受但未享受協(xié)定待遇，且因未享受協(xié)定待遇而多繳稅款的，可在稅收征管法規(guī)定期限內自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還，同時提交本辦法第七條規(guī)定的報告表和資料，及補充享受協(xié)定待遇的情況說明。
主管稅務機關應當自接到非居民納稅人或扣繳義務人退還申請之日起30日內查實，對符合享受協(xié)定待遇條件的辦理退還手續(xù)。
非居民納稅人、扣繳義務人應配合稅務機關進行非居民納稅人享受協(xié)定待遇的后續(xù)管理與調查。非居民納稅人、扣繳義務人拒絕提供相關核實資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務機關進行后續(xù)調查，主管稅務機關無法查實是否符合享受協(xié)定待遇條件的，應視為不符合享受協(xié)定待遇條件，責令非居民納稅人限期繳納稅款。
（三）納稅義務發(fā)生時間
《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）規(guī)定，中國境內居民企業(yè)向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。
（四）納稅風險提示
非居民企業(yè)股息紅利所得稅收風險主要集中在源泉扣繳機制及其適用方面。
1、未依法按時扣繳稅款
扣繳義務人在商務或會計意義上已實施利潤分配行為，產生非居民企業(yè)股息紅利所得法定扣繳義務，但未依法按時履行扣繳稅款義務，一是扣繳義務人已經實施利潤分配行為，但未從分配額中預扣應扣繳的稅款，即應扣未扣稅款情形；二是扣繳義務人雖然已經預扣了應扣繳的稅款，但未按時將已預扣的稅款繳入國庫，即已扣未解繳稅款情形。特別是在股息支付無需辦理對外付匯備案手續(xù)的情況（如向境外股東指定的境內關聯(lián)企業(yè)或利益相關方交付股息款項、利潤轉增資本、抵消支付等）下常常高發(fā)納稅風險。
2、未按股息進行稅務處理的利潤分配
被投資企業(yè)與股東發(fā)生的交易產生等同于利潤分配的實質效果，但在商務或會計意義上不屬于利潤分配(或者雖屬于商務或會計意義上的利潤分配，但企業(yè)或股東相關商務或會計處理不正確)，企業(yè)或股東有意或無意未按照利潤分配或派發(fā)股息進行稅務處理。主要風險表現(xiàn)有：
（1）、在企業(yè)設立和重組過程中，境內企業(yè)將屬于非居民企業(yè)股東的盈余公積金、未分配利潤等留存收益轉增本企業(yè)資本或以非居民企業(yè)股東名義再投資其他企業(yè)，但在會計或商務處理中，不視為利潤分配。
（2）企業(yè)存在大額利潤，長期不作分配處理，但有大量資金被股東或由股東完全控制的關聯(lián)方占用，或是將企業(yè)資金用于支付股東債務（如股東應付貨款、工程款等），不收取利息費用，也不約定資金回收時間。
（3）非居民企業(yè)股東與境內企業(yè)之間不按獨立交易原則支付價款或分攤費用（含集團勞務），導致境內企業(yè)利潤在分配前轉移。
（4）未按照稅收規(guī)定區(qū)別權益性投資和債權性投資，將權益性投資錯誤認定為債權性投資，減少股息紅利所得。
（5）雖然已按稅收規(guī)定將一些交易認定為利潤分配，但股息紅利所得應納稅所得額計算不準確，如錯誤地從股息紅利等權益性投資收益中扣除相關支出，減少適用股息稅率的所得數(shù)額。
3、擴大適用2008年以前年度利潤分配免稅政策
按照有關稅收規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅。但實際執(zhí)行中存在擴大適用該項優(yōu)惠過渡政策的稅收風險，具體表現(xiàn)有：
（1）非居民企業(yè)在2008年1月1日之后，通過股權轉讓交易取得在2008年1月1日以前已成立外商投資企業(yè)股權，并從受讓企業(yè)分得2008年1月1日以前的企業(yè)累計未分配利潤，錯誤適用上述優(yōu)惠過渡政策。
（2）雖然非居民企業(yè)在2008年1月1日以前為內資企業(yè)的股東，但該內資企業(yè)在2008年1月1日以后變更為外商投資企業(yè)，對非居民企業(yè)股東分得2008年1月1日以前的企業(yè)累計未分配利潤，錯誤適用上述優(yōu)惠過渡政策。
（3）雖然非居民企業(yè)在2008年1月1日以前為外商投資企業(yè)的股東，但該非居民企業(yè)在2008年1月1日以后分得歸屬于2008年1月1日之前的盈余公積數(shù)額，錯誤適用上述優(yōu)惠過渡政策。
4、不當適用稅收協(xié)定（安排）股息紅利所得優(yōu)惠稅率
一些稅收協(xié)定（安排）規(guī)定了比國內法優(yōu)惠的股息紅利所得稅率，但非居民企業(yè)不當適用了相關稅收規(guī)定，具體表現(xiàn)為：
（1）非居民企業(yè)不符合適用優(yōu)惠待遇的條件（如持股比例、持股期限等）。
（2）企業(yè)未向主管稅務機關申請辦理稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)而享受有關稅收協(xié)定待遇。
（3）非居民企業(yè)股東是以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的導管公司，僅滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動，不具備'受益所有人'身份。
（4）非居民企業(yè)股東雖然不以避稅為目的而設立，且有從事實際經營活動，但對取得的股息紅利所得不具有所有權、控制權和處置權，不具備'受益所有人'身份。
5、非居民納稅人可享受但未享受協(xié)定待遇而多繳稅款
非居民納稅人可享受但未享受協(xié)定待遇，且因未享受協(xié)定待遇而多繳稅款的，可在稅收征管法規(guī)定期限內自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還，同時提交本辦法第七條規(guī)定的報告表和資料，及補充享受協(xié)定待遇的情況說明。主管稅務機關應當自接到非居民納稅人或扣繳義務人退還申請之日起30日內查實，對符合享受協(xié)定待遇條件的辦理退還手續(xù)。
齊洪濤
2016年11月16日 于濟南
