A公司于2016年5月聘用了一名高級技術(shù)人才，聘期為10年，該公司的優(yōu)惠條件是將公司2008年4月購買的一套商品房無償轉(zhuǎn)讓給該名技術(shù)人員，商品房購買原價為20萬元，購買時繳納契稅8000元，已計提折舊8萬元，轉(zhuǎn)讓時同類房屋市場含稅價為100萬元。A公司給予該技術(shù)人員的非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)如何財稅處理？
一、增值稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，所謂有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。但同時規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外）應(yīng)視同銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。因此，A公司銷售營改增之前購買的商品房，可以選擇簡易計稅辦法，并且可以扣除購買價差額繳納增值稅。但在計稅價格上，視同銷售而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。A公司轉(zhuǎn)讓商品房時，因同類房屋市場含稅價為100萬元，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅=（1000000-200000）÷（1+5%）×5%=38095.24元。同時應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅38095.24×7%=2664.15元，教育費(fèi)附加38095.24×3%=1142.86元，地方教育費(fèi)附加38095.24×2%=761.90元。
二、企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，用于對外捐贈等改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途按規(guī)定視同銷售確定收入時，若屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?！币虼?，企業(yè)將貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)用于職工福利，應(yīng)作視同銷售確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。不過，如果企業(yè)處置資產(chǎn)的時間與購買時間相隔較長，資產(chǎn)處置時的價值往往高于（當(dāng)然也可能低于）其購入時的歷史價格，這時只按購入價格確認(rèn)應(yīng)稅收入將不會產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，從而造成所得稅源的嚴(yán)重流失。因此，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函 〔2010〕148號）[全文廢止]規(guī)定：“企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置?！彪m然該文件已被全文廢止，但國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號）文仍沿用了該文件精神：企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于職工獎勵或福利，外購資產(chǎn)或服務(wù)不以銷售為目的，用于替代職工福利費(fèi)用支出，且購置后在一個納稅年度內(nèi)處置的，可以按照購入價格確認(rèn)視同銷售收入。換言之，如果不同時滿足上述條件，企業(yè)處置資產(chǎn)的視同銷售收入就不能按照其購買價格來確定，而應(yīng)該按處置時的公允價值來確定。A公司將2008年購買的房屋無償轉(zhuǎn)讓，處置時間已超過一年，顯然不符合該條件，所以，不能按照購買時的價格確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)房屋轉(zhuǎn)讓收入=100÷（1+5%）=952380.95元。
從實質(zhì)上來說，A公司并非是真正意義上的“無償”轉(zhuǎn)讓。A公司為了獲得該名技術(shù)人員的服務(wù)而付出的代價，即該人員服務(wù)的價款與該房屋為對價關(guān)系。這一對價正是該人員的得利，也是他愿意受聘的重要原因之一。因此，該費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為職工薪酬-非貨幣性福利。A公司付出的代價是換取該技術(shù)人員10年的服務(wù)，按企業(yè)所得稅權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)在10年內(nèi)分期確認(rèn)發(fā)生的費(fèi)用。非貨幣性福利屬于職工福利的一種方式，職工福利費(fèi)超過工資薪金總額14%的部分不得稅前扣除。
三、代扣個人所得稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2007〕13號）第二條、第三條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）第二條規(guī)定，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目比照全年一次性獎金征稅辦法，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅，在當(dāng)月工資高于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的前提下，將少支出的差價部分除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將少支出的差價部分乘以適用稅率減速算扣除數(shù)，計征個人所得稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定了個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額;無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。因此，該技術(shù)人員少支出的部分100萬元應(yīng)確認(rèn)工資薪金所得，除以12個月為83333.33元，對照個人所得稅稅率表,確定適用稅率為20%,相應(yīng)的速算扣除數(shù)為555元,由此計算應(yīng)扣繳個人所得稅=1000000×20%-555=199445.00元。
四、印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的單位和個人都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納印花稅。所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)；財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅。由此可見，對房產(chǎn)無償贈與行為，雙方均應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。其計稅依據(jù)應(yīng)按照市場價格或公允價值計算金額，適用稅率為萬分之五。在印花稅計稅依據(jù)上是否包括增值稅各地口徑并不完全相同。如《上海市稅務(wù)局關(guān)于實施新的〈增值稅暫行條例〉后購銷合同、加工承攬合同征印花價問題的通知》（滬稅地〔1993〕103號）規(guī)定，印花稅按照不包括記載的增值稅額的金額計稅貼花。但從印花稅立法本意來講，應(yīng)當(dāng)按照所確認(rèn)標(biāo)的價作為計稅依據(jù)，而確認(rèn)的金額應(yīng)當(dāng)包括增值稅。A公司應(yīng)繳納印花稅 1000000×0.5‰=500元
五、土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字﹝1995﹞048號）規(guī)定，房地產(chǎn)的贈與，僅指下列情況的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍：（1）房屋所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人；（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。除上述兩種情況之外的無償行為屬于土地增值稅征稅范圍。因此，Ａ公司將不動產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給該技術(shù)人員，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。當(dāng)然也可以從技術(shù)人員提供服務(wù)與房屋為對價關(guān)系，由此可以認(rèn)定是有償銷售不動產(chǎn)。從該角度分析，A公司將房屋轉(zhuǎn)讓給技術(shù)人員，即使沒有收入貨幣資金，也應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。
在土地增值稅的計算上，單位銷售舊房，以銷售收入減去扣除項目金額，按增值額計算繳納土地增值稅。計算轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅的扣除項目有兩種方式可供選擇，一是按照評估價格確定扣除項目。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。其中，舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋和建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。對于能提供評估價格的，已繳契稅在計算土地增值稅時不允許扣除。二是不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的情形可選擇按年加計。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《土地增值稅暫行條例》第六條、第(一)、(三)項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發(fā)票的扣除項目金額包括三項：一是購房發(fā)票所載金額(實際上包含了《土地增值稅暫行條例》中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分);二是加計扣除金額(加計扣除金額=購房發(fā)票所載金額×5%×購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù));三是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金(包括轉(zhuǎn)讓舊房時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證)。其中，年數(shù)的確定按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年;超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。計算公式可以歸納為：土地增值稅扣除項目=發(fā)票所載金額×[1+(轉(zhuǎn)讓年度-購買年度)×5%])+與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)稅金+與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用。納稅人既不提供評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實行核定征收。
A公司轉(zhuǎn)讓商品房時同類房屋市場價為100萬元，購買商品房能夠提供發(fā)票的情況下，假設(shè)A公司選擇按照按年加計扣除計算土地增值稅。房屋購買時間為2008年4月，截止2016年5月期間8年2個月，以購房發(fā)票所載金額按照8年按年加計5%，另外允許扣除購買時繳納契稅8000（200000×4%）元以及轉(zhuǎn)讓時繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅2664.15元、教育費(fèi)附加1142.86元、地方教育費(fèi)附加761.90元、印花稅500元,不考慮轉(zhuǎn)讓時發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用，計算扣除項目金額=200000×（1+8×5%）-8000-2664.15-1142.86-761.90-500= 293068.91元，應(yīng)確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入1000000÷（1+5%）= 952380.95元，增值額=952380.95-293068.91=659312.04，增值率=659312.04÷293068.91×100%=224%,由此計算應(yīng)交土地增值稅= 659312.04×60%-293068.91×35%=395587.22-102574.12=293013.10元。
六、非貨幣性福利的會計處理
2014年1月，財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，在新修訂的準(zhǔn)則中，職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。其中，非貨幣性福利屬于短期薪酬一類。新準(zhǔn)則明確規(guī)定非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，因此，對企業(yè)向職工提供支付了一定補(bǔ)貼的商品或服務(wù)這一情形，應(yīng)當(dāng)將出售價款與資產(chǎn)在出售時的公允價值之間的差額作為企業(yè)補(bǔ)貼的金額，計入職工薪酬。A公司應(yīng)該將房屋的出售價款與其公允價值之間的差額確認(rèn)為發(fā)生非貨幣性福利的補(bǔ)貼金額；同時，由于該企業(yè)在住房轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定該人員在購得住房后至少為企業(yè)服務(wù)10年，這一補(bǔ)貼金額應(yīng)該確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用，在之后10年內(nèi)平均攤銷，分別計入各期的管理費(fèi)用。具體會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理128000
累計折舊 80000
貸：固定資產(chǎn) 208000
借：長期待攤費(fèi)用 1000000
貸：固定資產(chǎn)清理952380.95
應(yīng)交稅費(fèi)-未繳增值稅 47619.05
同時將原購買房屋應(yīng)抵減銷項稅額：200000÷（1+5%）×5%=9523.81元，會計處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅（營改增抵減稅額） 9523.81
貸：固定資產(chǎn)清理9523.81
借：固定資產(chǎn)清理297582.01
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—城市維護(hù)建設(shè)稅2664.15
應(yīng)交稅費(fèi)—教育費(fèi)附加1142.86
應(yīng)交稅費(fèi)-地方教育費(fèi)附加 761.90
應(yīng)交稅費(fèi)-土地增值稅 293013.10
繳納印花稅時會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 500
貸：銀行存款 500
“固定資產(chǎn)清理”余額= 952380.95 + 9523.81 – 128000 - 297582.01 - 500 = 535822.75元應(yīng)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理535822.75
貸：營業(yè)外收入535822.75
未來10年每年攤銷時會計分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬 --非貨幣性福利 100000
貸：長期待攤費(fèi)用 100000
借:管理費(fèi)用 100000
貸:應(yīng)付職工薪酬--非貨幣性福利 100000
從現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則會計處理來看，非貨幣性福利以公允價值確認(rèn)收入，同時分期確認(rèn)職工福利，與企業(yè)所得稅一致，稅會差異在于：職工福利費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益，但在年期企業(yè)所得稅申報時，對當(dāng)年職工福利費(fèi)用超過工資總額14%的部分，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
專家團(tuán)隊：紀(jì)宏奎 趙輝 張國勇 于敏 劉小玲 周學(xué)斌
單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司十堰分公司
