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| 第四講 應(yīng)納稅所得額計(jì)算的變化對(duì)納稅人的影響及應(yīng)對(duì)策略 一．應(yīng)納稅所得額確定的原則變化 （一）實(shí)施條例第9條：企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用，即使當(dāng)期沒(méi)有收取或支付，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用，反之，不屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用，即使在當(dāng)期收取或支付，也不確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。 思考：甲企業(yè)5月1日向銀行貸款1000萬(wàn)元，合同約定，5年后還本付息。 2008年度應(yīng)當(dāng)預(yù)提利息=1000*7%*8/12=50萬(wàn)元 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用50 貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息50 問(wèn)：年度匯算清繳時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整？ 1.如果該業(yè)務(wù)發(fā)生在2007年底前，在年度匯算清繳時(shí)，必須納稅調(diào)整。 國(guó)稅函【2003】804號(hào)： 2.如果發(fā)生在2008年度，則不需要納稅調(diào)整。 但注意，以后年度實(shí)際支付利息時(shí)，如果沒(méi)有取得合法有效的發(fā)票，則必須重新調(diào)整2008年度的應(yīng)納稅所得額，并按下列辦法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整： （1）借：以前年度損益調(diào)整50*25%=7.5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7.5 （2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7.5 貸：以前年度損益調(diào)整7.5 同時(shí)沖減多提的公益金和公積金 （二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用必須具有確定性，估計(jì)的收入或費(fèi)用不能在當(dāng)期確認(rèn)。 如：甲企業(yè)將房屋進(jìn)行評(píng)估增值1000萬(wàn)元。 借：固定資產(chǎn)1000 貸：資本公積1000 同時(shí)， 借：管理費(fèi)用30 貸：累計(jì)折舊30 稅務(wù)處理：1000萬(wàn)元評(píng)估增值不需要申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；但按評(píng)估增值部分提取的30萬(wàn)元折舊也不得稅前扣除。 問(wèn)題： 對(duì)房屋評(píng)估增值的1000萬(wàn)元是否繳納房產(chǎn)稅？ 答：必須繳納房產(chǎn)稅。財(cái)稅地字【1986】008號(hào)：按房屋余值繳納房產(chǎn)稅的，房屋的原值的確定遵循會(huì)計(jì)制度。 如果沒(méi)有特別需要，請(qǐng)不要擅自對(duì)房屋進(jìn)行評(píng)估。 二．應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式 （一）新稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式 應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-彌補(bǔ)虧損 新稅法第5條 （二）變化： 1.與國(guó)稅發(fā)【2006】56號(hào)比較： 應(yīng)納稅所得額（22）=收入總額（6）-各項(xiàng)扣除（12）-彌補(bǔ)虧損（17）-不征稅收入和免稅收入（18） 2.首次提出了不征稅收入的概念 下列收入不征稅： （1）財(cái)政撥款：財(cái)政撥款不征稅僅限于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等納入國(guó)家預(yù)算管理的部分，一般的工商企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅。 國(guó)稅函【2008】159號(hào) （2）行政事業(yè)性收費(fèi)：按批準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)收取的行政事業(yè)性收費(fèi)不征稅，但超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)收取的部分應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅。 （3）政府性基金：納入預(yù)算管理的政府性基金不征稅，但如果將其開(kāi)具在銷售發(fā)票上，則必須按價(jià)外費(fèi)用繳納企業(yè)所得稅。 思考： 甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂購(gòu)銷合同，合同約定，乙企業(yè)于合同簽訂之日向甲企業(yè)支付訂金10000元，到期如果乙企業(yè)違約，甲企業(yè)沒(méi)收訂金。 甲企業(yè)：收取：借：銀行存款10000 貸：其他應(yīng)付款10000 當(dāng)期，乙企業(yè)違約：借：其他應(yīng)付款10000 貸：營(yíng)業(yè)外收入——違約金收入10000 問(wèn)：這10000違約金，甲企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅和企業(yè)所得稅？ 增值稅細(xì)則第2條：價(jià)外費(fèi)用：銷售貨物同時(shí)向購(gòu)貨方收取的違約金、逾期付款的利息等。 答：價(jià)外費(fèi)用繳納流轉(zhuǎn)稅的前提是交易實(shí)現(xiàn)。 但必須繳納企業(yè)所得稅。 思考：甲企業(yè)與乙企業(yè)取得購(gòu)銷合同，合同約定，甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)1000萬(wàn)元的產(chǎn)品，甲企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定交付貨物。但乙企業(yè)只支付980萬(wàn)元貨款，剩余的部分不再支付。 問(wèn)：甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1000萬(wàn)元收入還是980萬(wàn)元收入？ 答：1000萬(wàn)元。 思考：甲企業(yè)與乙企業(yè)約定，逾期付款，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付10000元違約金。但乙企業(yè)逾期30天支付的貨款，但甲企業(yè)處于關(guān)系考慮。沒(méi)有索取10000元違約金。稅務(wù)機(jī)關(guān)逾期甲企業(yè)按合同約定將10000元違約金確認(rèn)為價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅和企業(yè)所得稅，是否合理？ 答：不合理。價(jià)外費(fèi)用收付實(shí)現(xiàn)制原則。 （4）其他國(guó)務(wù)院規(guī)定的不征稅收入。 財(cái)稅【2008】13號(hào)：中央級(jí)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入，屬于不征稅收入。 3.不征稅收入與免稅收入的區(qū)別 （1）不征稅收入屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收入，原則上不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，因此，不征稅收入不屬于優(yōu)惠政策 （2）免稅收入屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收入，屬于應(yīng)稅收入，但國(guó)家因特別需要予以免除。 4.條例第28條：企業(yè)以不征稅收入發(fā)生的支出一律不得扣除。 （配比原則） 思考：用免稅收入支付的費(fèi)用是否可以扣除？ 答：可以。 財(cái)稅【2002】48號(hào)： 國(guó)債利息免稅。但相關(guān)的支出不得扣除。（作廢） 三、收入總額的變化對(duì)納稅人的影響 （一）條例第90條：企業(yè)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得在500萬(wàn)元以下的，免征所得稅，超過(guò)500萬(wàn)元的，減半征稅。 變化：財(cái)稅【1994】1號(hào) 1.免征額由30萬(wàn)元提高到500萬(wàn)元 2.原規(guī)定超過(guò)免征額的部分全額繳納所得稅，新稅法減半征稅。 思考：甲企業(yè)委托乙企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)技術(shù)，支付給乙企業(yè)1000萬(wàn)元開(kāi)發(fā)費(fèi)。 問(wèn)：乙企業(yè)收取的1000萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅？ 答：不一定 財(cái)稅【2005】165號(hào)： （1）如果著作權(quán)歸受托方乙企業(yè)，則乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。 （2）如果著作權(quán)歸委托方或雙方共有，不繳納增值稅，也不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。 財(cái)稅【1999】273號(hào)：技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢收入免征營(yíng)業(yè)稅。 思考：甲企業(yè)將閑置的廠房一座（包括設(shè)備）租賃給乙企業(yè)使用，每年收取租賃費(fèi)500萬(wàn)元，雙方簽訂房屋租賃合同。房產(chǎn)稅=500*12%=60萬(wàn)元 分解法： 200萬(wàn)元房租；200萬(wàn)元設(shè)備租賃費(fèi)；100萬(wàn)元場(chǎng)地占用費(fèi) 借：銀行存款500 貸：其他業(yè)務(wù)收入——房租200 ——設(shè)備租賃費(fèi)200 ——場(chǎng)地占用費(fèi)100 房產(chǎn)稅=200*12%=24萬(wàn)元 房屋的租賃應(yīng)當(dāng)簽訂房屋租賃合同還是簽訂其他合同？與房租及房屋的原值有關(guān)。 （1）房租/房屋原值大于7%的，應(yīng)當(dāng)簽訂非租賃合同，節(jié)省房產(chǎn)稅 （2）房租/房屋的原值小于7%，應(yīng)當(dāng)簽訂房屋租賃合同，節(jié)省房產(chǎn)稅。 如：房租500萬(wàn)元，房屋原值2000萬(wàn)元。 500/2000=25%大于7%；房租房產(chǎn)稅=500*12%=60萬(wàn)元。按房屋余值繳納房產(chǎn)稅=2000*(1-30%)*1.2%=16.2萬(wàn)元 （二）自2008年起，企業(yè)購(gòu)買上市公司的股票從上市公司分得的股息或紅利，按下列規(guī)定征稅： 1.持有時(shí)間超過(guò)12個(gè)月轉(zhuǎn)讓的，免征所得稅； 2.持有時(shí)間不超過(guò)12個(gè)月轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅。條例第83條 （三）自2008年起，新法規(guī)定從境內(nèi)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得的利潤(rùn)不管對(duì)方是否繳納企業(yè)所得稅以及繳納多少，一律免征所得稅，不需要補(bǔ)稅。（稅收收入原則） 應(yīng)補(bǔ)所得稅=稅后利潤(rùn)/（1-被投資方適用稅率）*（投資方適用稅率25%-被投資方適用稅率25%） （四）租金收入和利息收入的確認(rèn)時(shí)間發(fā)生變化： 條例第19條、新稅法第26條、條例地哦20條： 企業(yè)收取的租金收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)按合同約定的應(yīng)付款日期確認(rèn)收入。 思考：甲企業(yè)將沿街房租賃給乙企業(yè)使用，合同約定每年5月1日收取1年的租賃費(fèi)12萬(wàn)元。 2007年度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入=8萬(wàn)元 國(guó)稅發(fā)【1997】191號(hào) 乙企業(yè)準(zhǔn)予扣除的租金=8萬(wàn)元 2008年度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入=12萬(wàn)元 乙企業(yè)2008年準(zhǔn)予扣除的租金=8萬(wàn)元 （五）接受捐贈(zèng)收入： 思考：甲企業(yè)2008年地震發(fā)生巨額損失，乙企業(yè)與甲企業(yè)簽訂捐贈(zèng)協(xié)議，約定，2008年8月份捐贈(zèng)甲企業(yè)500萬(wàn)元貨物。但直到2009年2月份才收到這批貨物。 問(wèn)：甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將500萬(wàn)元確認(rèn)為2008年度收入還是2009年度的收入？ 答：應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為2009年度的收入。（與合同法一致。收付實(shí)現(xiàn)制原則） 捐贈(zèng)合同：公益性捐贈(zèng)具有不可撤銷的特點(diǎn)；但非公益性捐贈(zèng)在實(shí)際交付前，捐贈(zèng)方可以隨時(shí)取消捐贈(zèng)合同。 條例第21條 （二）視同銷售 思考：房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)，是否繳納營(yíng)業(yè)稅？是否繳納土地增值稅？是否繳納企業(yè)所得稅？ （1）營(yíng)業(yè)稅？答：不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅視同銷售行為包括：抵債；捐贈(zèng) （2）土地增值稅？答：不繳納。 （3）企業(yè)所得稅？答：不一定。 A．如果發(fā)生在2007年底前： 內(nèi)資企業(yè)必須繳納企業(yè)所得稅（國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)） 外資企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅（國(guó)稅函【2005】970號(hào)） B．2008年起一律不繳納企業(yè)所得稅。 1.條例第25條： 企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)換取其他非貨幣資產(chǎn)或以貨物（包括自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)）、勞務(wù)、資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、抵債、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤(rùn)分配的，一律視同銷售繳納企業(yè)所得稅。 2.與財(cái)稅【1996】079號(hào)文件關(guān)于視同銷售行為的規(guī)定比較，發(fā)生如下變化： （1）原規(guī)定強(qiáng)調(diào)將“自產(chǎn)貨物用于。。。”視同銷售，新稅法取消了“自產(chǎn)”二字。 （2）自2008年起，企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于固定資產(chǎn)在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)的，不需要繳納企業(yè)所得稅。 思考：甲企業(yè)將自產(chǎn)鋼材用于本企業(yè)在建工程，成本800萬(wàn)元，售價(jià)1000萬(wàn)元。 借：在建工程970 貸：庫(kù)存商品800 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 2007年度繳納所得稅；2008年度不繳納所得稅。 思考：甲企業(yè)春節(jié)購(gòu)買花生油10000元用于發(fā)放福利，是否繳納增值稅？是否繳納企業(yè)所得稅？ （1）增值稅？不需要繳納增值稅。 增值稅細(xì)則第4條：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。（沒(méi)有外購(gòu)） （2）企業(yè)所得稅？2007年度不繳納，2008年度必須繳納企業(yè)所得稅。 2.思考：買一送一，所送的商品是否屬于增值稅視同銷售行為？是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅？ 答：不屬于增值稅視同銷售行為。 增值稅細(xì)則第4條第8款：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。 財(cái)企【2003】095號(hào)：贈(zèng)送是指對(duì)具有處分權(quán)的貨物不附加任何條件送與他人。 但商業(yè)企業(yè)自2006年10月15日起，買一送一，所送的商品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。 商務(wù)部、稅務(wù)總局、發(fā)改委、公安部、工商總局2006年第18號(hào)令 但生產(chǎn)企業(yè)買一送一仍舊不繳納增值稅和企業(yè)所得稅。 3.企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，但必須繳納企業(yè)所得稅。 財(cái)稅【2002】191號(hào)、財(cái)稅【1995】48號(hào)、新稅法 自2006年3月2日起，企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資于房地產(chǎn)企業(yè)或房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于對(duì)外投資，不再免征土地增值稅，但營(yíng)業(yè)稅仍舊免征。 財(cái)稅【2006】21號(hào) 4.企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅，但必須繳納企業(yè)所得稅。 國(guó)稅函【2002】165號(hào)、420號(hào)、新稅法 |
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