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| 四．扣除項目 （一）扣除項目遵循的原則 1.新稅法第8條：企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關的合理的支出可以扣除。 （1）發(fā)生：按權責發(fā)生制原則應當屬于本期的費用，不管是否在本期支付，一律在本期扣除。 （2）取得收入：與原規(guī)定比較，取消了“應稅”二字。免稅收入對應的支出也可以扣除。 （3）有關：是指與取得收入直接相關。無關的支出一律不得扣除。 如：賄賂支出、企業(yè)為股東購買的消費品等。 思考：甲企業(yè)從超市購買購物卡。 借：管理費用——辦公費10000 貸：現金10000 國稅函【2003】230號：購進貨物或勞務必須開具具體的貨物或勞務的名稱，如果開具大類貨物或勞務名稱的，必須取得銷售單位開具的銷售清單才能扣除，否則不得扣除。 離散度=全年收入或費用/12 借：營業(yè)外支出——賄賂支出 貸：現金 擔保連帶責任支出原則上不得扣除，但如果與被擔保方簽訂互保協(xié)議，則在合同約定的擔保限額內的部分可以扣除。 國稅函【2007】1272號 （4）合理：是指支出必須符合經營常規(guī)。 2.條例第28條：除另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的成本、費用、稅金、損失及其他支出不得重復扣除。 新稅法規(guī)定下列情況可以重復扣除： （1）技術開發(fā)費加計扣除50% （2）企業(yè)用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產的專用設備投資額的10%可以從當年實現的所得稅中予以抵免，但抵免后的設備仍舊可以按原值提取折舊并稅前扣除。 （3）企業(yè)安置殘疾人就業(yè)，支付給殘疾人工資可以加倍扣除。 條件： A．必須與殘疾人簽訂1年以上的勞動合同 B．必須為殘疾人按月繳納社會保險費 C．月均安置殘疾人數占職工人數的比例不得低于1.5%且月均不得少于5人 D．通過銀行轉帳方式支付殘疾人工資薪金 E．支付給殘疾人的工資不得低于當地最低工資標準 F．由安置殘疾人就業(yè)的必要是設施。 財稅【2007】72號、國稅發(fā)【2007】67號 （二）準予扣除的成本費用 1.銷售成本：包括銷售產品、無形資產、原材料、固定資產等。 2.期間費用 3.稅金：企業(yè)所得稅不得扣除，準予扣除的增值稅不得扣除。 4.損失：按規(guī)定需要報批的，必須經稅務機關批準后才能扣除。 國家稅務總局13號令，國稅發(fā)【2000】118號，國稅發(fā)【2000】119號，國家稅務總局6號令，財稅【2006】88號、財稅【2007】92號、國稅發(fā)【2007】67號、國家稅務總局4號令等 保留 如果不報批或逾期報批的，稅務機關不予受理，未經批準的財產損失當年不能扣除，以后年度也不能扣除。 履行程序 實體法（是否征稅，征多少） 程序法（怎么征） 程序至上原則 取證——聽證——處罰 5.其他支出 （三）稅前扣除憑證的合法性 思考：乙企業(yè)： 支付訂金： 借：其他應收款10000 貸：銀行存款10000 當期沒收： 借：營業(yè)外支出——違約金10000 貸：其他應收款10000 問1：這10000元是否可以稅前扣除？答：可以。 支付給行政機關的罰款、滯納金不得扣除，但違背經濟合同支付給對方的罰款、滯納金、違約金、銀行罰息、訴訟費等都屬于與生產經營有關的支出，準予扣除，但必須有合法有效的扣除憑證。 合同只能作為業(yè)務發(fā)生的證明，不能作為稅前扣除的憑證。 問2：憑銷售貨物的普通發(fā)票是否可以扣除違約金？答：不可以。 發(fā)票管理辦法細則第33條：企業(yè)不得開具沒有真實銷售行為的發(fā)票。 甲企業(yè)稅務機關按發(fā)票管理辦法第36條，責令改正并處1萬元以下的罰款。 購銷業(yè)務必須依據稅務機關監(jiān)制的發(fā)票才能稅前扣除。非購銷業(yè)務不得依據發(fā)票扣除，而應當取得收款方開具的收款收據或收條，加蓋財務專用章稅前扣除。 問：房地產企業(yè)支付給被拆遷人的拆遷補償費應當依據什么憑證扣除？ （1）當地政府規(guī)定的拆遷補償費標準的文件；（2）被拆遷人的簽字的收款收據后收條及身份證號碼 （3）被拆遷戶的門牌號碼 （4）被拆遷人與房地產企業(yè)簽訂拆遷補償費協(xié)議 2.財政部門監(jiān)制的行政事業(yè)性收費收據： 只能開具行政事業(yè)性收費項目，不得開具貨物或勞務。 3.《中國人民解放軍通用收費票據》只能作為解放軍內部結算使用，不能作為服務業(yè)發(fā)票使用。如果解放軍單位對外從事餐飲、住宿、租賃等業(yè)務，應當開具地稅局監(jiān)制的服務業(yè)發(fā)票。 國稅發(fā)【2000】61號、國稅函【2000】466號、后財字【1999】81號 但自2005年1月1日起，企業(yè)承租解放軍房屋從事生產經營的，在出具《中國人民解放軍通用收費票據》的同時，出具財政部監(jiān)制的《解放軍房屋租賃許可證》的，其支付給解放軍單位的租賃費，可以扣除。 后營字【2005】1295號 4.境外發(fā)票 可以稅前扣除，但稅務稽查時如果對境外發(fā)票有異議的，可以要求企業(yè)提供境外公證機構或境外注冊會計師的證明，不能提供證明的，一律不得扣除。發(fā)票管理辦法第34條，財稅【2004】136號 5.個人的發(fā)票： 個人的發(fā)票屬于個人的消費支出，原則上不得扣除。 但國稅發(fā)【2003】45號文件，企業(yè)為職工報銷的與生產經營有關的通訊費可以扣除，具體扣除的標準由省局稅務機關確定。 6.股東車輛 股東名下的車輛用于企業(yè)的生產經營的，其發(fā)生的各項費用（包括折舊）一律不得稅前扣除。 但如果股東與企業(yè)簽訂車輛租賃協(xié)議，按下列規(guī)定扣除： （1）下列與車輛使用有關的費用可以扣除：包括燃油費、路橋費、修理費、美容費、財產險等 （2）下列與車輛本身有關的費用應當由車主負擔，不得稅前扣除： 包括折舊、養(yǎng)路費、道口費、強制性保險、車船稅等 （3）租賃費應當憑地稅局代開的發(fā)票在租賃期限內平均扣除。 7.發(fā)票的入賬時間 （1）銷售發(fā)票的記賬聯(lián)必須在開具的當月計入營業(yè)收入賬戶，延后入帳的，稅務機關責令改正，應當將收入回到所屬月份，計算出當月應當繳納的流轉稅，對于少繳的部分按日加收滯納金，但不得作為偷稅處理。 同時，稅務機關可以按征管法第64條規(guī)定，按編制虛假計稅依據，處5萬元以下罰款。 （2）成本費用類發(fā)票必須在取得的當年入帳。 當年：1月1日——次年納稅申報結束前 思考： 李某2008年1月10日必須差旅費10000元，其中6000元屬于2007年度12月份的發(fā)票，4000元屬于2008年度1月份的發(fā)票。 借：管理費用——差旅費10000 貸：現金10000 稅務處理： 在對2008年度所得稅稅務稽查時，應當納稅調增2008年度所得額6000元繳納企業(yè)所得稅。 財稅【1996】079號：當年發(fā)生的費用必須在當年扣除，不得轉移到以后年度扣除。 正確： 借：以前年度損益調整6000 管理費用4000 貸：現金10000 申報：將6000元填報在2007年度納稅申報表第9行“期間費用”。 另：高校只能開“學費”不能開培訓費，不能用行政事業(yè)收據。學費不得扣除，反而還得扣個人所得稅。 9.發(fā)票的印章 發(fā)票必須加蓋財務專用章或發(fā)票專用章，蓋其他章一律不得扣除。 10.銀行代收費業(yè)務專用發(fā)票 自2008年1月1日起，企業(yè)通過銀行支付的各項費用，如通訊費、電費、暖氣費等必須取得稅務機關監(jiān)制的《銀行代收費業(yè)務專用發(fā)票》，沒有取得該發(fā)票的，一律不得稅前扣除。 國稅發(fā)【2007】108號 11.報關代理業(yè)務自2008年8月1日起，必須開具地稅局監(jiān)制的《報關代理業(yè)專用發(fā)票》，并將發(fā)票專用章。 國稅函【2008】417號 五．主要扣除項目的標準 （一）工資薪金 1.條例第34條：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金可以據實扣除。 （1）發(fā)生：屬于本期負擔的工資薪金不管是否在本期支付，一律在本期扣除。 變化：原規(guī)定：實際發(fā)放的工資低于計稅工資標準可以扣除。 （2）合理：支付給職工的工資薪金應當與其提供的勞務配比合理。 《企業(yè)所得稅若干問題的通知》（可能出臺）： A．非國有企業(yè)職工的工資薪金據實扣除，沒有限額。 B．國有企業(yè)職工的平均工資不超過全社會平均工資3倍以內的部分準予扣除，超過部分不能扣除。 C．企業(yè)的高級管理人員工資薪金不超過本企業(yè)平均工資15倍以內的部分，可以扣除，超過部分不能扣除。 2.準予扣除工資薪金的職工的范圍： （1）必須與企業(yè)取簽訂書面勞動合同且勞動合同必須報勞動局備案。 勞動合同法、勞動法第16條、新稅法實施條例第34條 （2）雖然沒有與企業(yè)簽訂勞動合同，但由企業(yè)直接任命的董事會成員、監(jiān)事會成員 （3）與勞務公司簽訂勞務用工合同的，應當憑勞務公司開具的發(fā)票，作為人工費計入有關成本費用項目，不得全部計入期間費用。 3.原實行效益工資企業(yè)，自2008年起不再執(zhí)行效益工資辦法。 過渡辦法： （1）原效益工資企業(yè)形成的“應付工資結余”部分可以繼續(xù)掛賬，用于以后年度“以豐不歉”，以后年度以應付工資結余補發(fā)工資時，應當納稅調減補發(fā)年度應納稅所得額。 如：甲企業(yè)2007年度應付工資結余100萬元。2008年由于效益下滑，工資欠職工30萬元。 可以用結余補發(fā)： 借：應付職工薪酬30 貸：現金30 稅務處理：年度匯算清繳時，納稅調減2008年度所得額30萬元。 （2）2006年12月31日前拖欠的下列費用，經職工大會通過，可以從應付工資結余中列支： A．符合規(guī)定的離退休人員的統(tǒng)籌項目外養(yǎng)老費用 B．符合規(guī)定的內退人員基本生活費和社會保險費 C．解除勞動合同職工的經濟補償金。 注意：在列支上述費用的時候，應當納稅調減所得額。 （3）如果企業(yè)發(fā)生改組改制，接受新股東或者實施產權轉讓的，應付工資結余應當轉增資本公積，不得轉為投資者的股本。財企【2008】34號 3、應對策略： 如果企業(yè)稅后利潤準備發(fā)給股東，最好改為增加工資薪金。 如：稅前所得120萬元，股東人數10人。 股東稅后收益=120*（1-25%）*（1-20%）=72萬元 但如果增加股東每人每月10000元。 個人所得稅合計=【（10000-1600）*20%-375】*12*10=15.66萬元 股東稅后收益=120-15.66=104.34萬元 增加收益=104.34-72=32.34萬元 由于工資薪金據實扣除，少繳企業(yè)所得稅=120*25%=30萬元 （二）保險費用和住房公積金 1.條例第35條：企業(yè)按規(guī)定為職工繳納的保險費用準予扣除。 （1）基本養(yǎng)老保險：不超過工資總額的20% （2）基本醫(yī)療保險：不得超過工資總額的8% （3）補充養(yǎng)老保險：不得超過工資總額的4% （4）補充醫(yī)療保險：不得超過工資總額的4% （5）生育保險：不得超過工資總額的1%，各省有自己的標準。 （6）失業(yè)保險：不得超過工資總額的2% （7）工傷保險：不得超過上年度工資總額的2% （8）企業(yè)年金：不得超過上年度工資總額的1/12. 注意：企業(yè)年金與補充養(yǎng)老保險不得重復扣除。 依據：財稅【2001】9號、國稅發(fā)【2003】45號、國發(fā)【1994】44號、財政部令第41號、財稅【2008】8號、國發(fā)【2000】42號 注意：自2008年3月7日起，生育婦女按縣以上政府規(guī)定的標準取得的生育津貼、生育醫(yī)療費、生育保險費等，免征個人所得稅。財稅【2008】8號 2.企業(yè)按規(guī)定為特殊工種人員繳納的人身安全保險費可以扣除。 （1）規(guī)定：沒有規(guī)定。按保險公司開具的發(fā)票據實扣除。 （2）特殊工種人員包括： A．電動作業(yè) B．金屬焊接 C．切割作業(yè) D．起重機械作業(yè) E．企業(yè)內機動車輛駕駛 F．登高架設作業(yè) G．鍋爐作業(yè) H．壓力容器操作 I．制冷作業(yè) J．爆破作業(yè) K．礦山通風作業(yè) L．礦山排水作業(yè) M．其他經貿委批準的特殊工種人員。 《特殊工種人員安全技術培訓考核管理辦法》 3.住房公積金：企業(yè)按職工平均工資12%以內為職工繳納的住房公積金準予扣除。 條例第36條、建金管【2005】5號。 4.保險費用扣除的原則 （1）具有強制性和基本保障性的保險費用都可以扣除。如交強險 （2）企業(yè)在商業(yè)保險機構為企業(yè)財產購買的財產險可以扣除，但為職工個人購買的人壽險和財產險一律不得扣除。 注意：人身意外傷害保險屬于人壽險，但如果出差時20元的保險費屬于差旅費中的雜費，準予扣除。 5.應對策略：凡為職工購買保險不得扣除的部分應當采取發(fā)工資。 （三）借款利息 變化： 1.內資企業(yè)取消了向關聯(lián)方借款超過注冊資本50%部分的利息不得扣除的規(guī)定。 2.新增存貨利息資本化的規(guī)定。條例第37條：企業(yè)為（購置固定資產、無形資產和）需要經過12個月以上才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的利息支出，在完工前計入有關資產的成本，完工后計入財務費用扣除。 3.企業(yè)經中國人民銀行批準發(fā)行債權支付的利息可以據實扣除。 4.對外資企業(yè)，利息的扣除自2008年起不需要稅務機關審核。 5.應對策略： （1）向非金融機構借款支付的利息不超過同期同類貸款利率的部分可以扣除，超過部分不能扣除。 同期同類貸款利率：是指人民銀行發(fā)布貸款基準利率。 國稅函【2003】1114號：包括浮動利率。作廢 （2）如果支付給非金融機構的利息超過銀行利率，可以采取信用法規(guī)避。 A.約定銀行利率之外，再加上一句：“逾期還本付息加收3%的違約金” （違約金可以扣除） B．約定銷售貨物，先支付一定定金，到期沒交貨，返還定金，再加收違約金。 （四）職工福利費 1.自2008年起，不允許企業(yè)預提職工福利費。而采取按發(fā)生額據實列支，但每年仍舊不得超過工資總額的14%。 2.外資企業(yè)自2008年起繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金不再計入福利費項目，而直接計入成本費用項目。財企【2007】48號 3.財務通則規(guī)定，自2007年1月1日起，企業(yè)不得預提職工福利費。 （1）2006年12月31 日前預提的福利費余額，如果在借方，應當轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，如果未分配利潤不足沖減的，可以依次沖減任意公積金、法定公積金、稅后凈利潤。 （2）2006年12月31日前應付福利費出現貸方余額，則可以繼續(xù)掛賬，以后年度發(fā)生的福利費支出，先沖減余額，不足部分才能計入成本費用。 如果期間發(fā)生改組改制的，應當將福利費貸方余額轉如“資本公積”。財企【2007】48號 4.票據問題： 在福利費項目中列支的金額，即使沒有合法有效的扣除憑證。也不需要做納稅調整。國稅函【2008】159號 思考：從福利費中支付給職工的生活補助費、醫(yī)療補助費、獨生子女等是否需要繳納個人所得稅？ 只要在14%范圍內，不需要繳納個人所得稅。 新個人所得稅法第4條、國稅發(fā)【1998】155號 （五）工會經費 1.自2008年起，企業(yè)不允許預提工會經費，但會計上仍舊可以預提。 建議：會計上預提工會經費可以延緩預繳所得稅金額。 2.自2008年起，計提工會經費的扣除限額的計算基數由計稅工資改為了工資總額。 3．注意：準予扣除的工會經費必須取得《工會經費撥繳款專用收據》，沒有取得專用收據的，不得扣除。 國稅函【2000】678號、工會法第41條、條例第41條 4.從工會經費中支付給個人的生活補助費免征個人所得稅。國稅發(fā)【1998】155號 （六）教育經費 1.自2008年起，企業(yè)不得預提職工教育經費。但會計上仍舊可以預提。 2.自2008年起，企業(yè)發(fā)生的教育經費不超過工資總額2.5%的部分準予扣除，超過部分不得扣除，但可以無限期往以后年度結轉扣除。（變化） 4.軟件生產企業(yè)發(fā)生的培訓費準予據實扣除。財稅【2008】1號 5.教育經費的列支范圍： （1）職工上崗和轉崗培訓支出 （2）各類崗位適應性培訓支出 （3）崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓支出 （4）專業(yè)技術人員繼續(xù)教育培訓 （5）特種作業(yè)人員培訓支出 （6）企業(yè)組織的職工外送培訓的經費支出 （7）職工參加的職業(yè)技能鑒定支出 （8）購置教學設備與設施支出 （9）職工崗位自學成才獎勵費用 （10）職工教育培訓管理費用 （11）其他。 注意：職工參見學歷教育、學位教育的學費應當由職工個人負擔，不得由企業(yè)負擔。如果企業(yè)報銷上述學費，則必須納稅調增應納稅所得額并扣繳個人所得稅（按“其他所得”扣除20%） 應對策略：建議發(fā)獎金 財建【2006】317號 （七）業(yè)務招待費 1.自2008年起，準予扣除的招待費=招待費*60%與銷售收入*5‰中逢大扣小 如：招待費40萬元，銷售收入6000萬元。 招待費*60%=24萬元，銷售收入*5‰=30萬元 準予扣除招待費=24萬元 納稅調增=40-24=16萬元 2.思考：銷售部門發(fā)生的招待費應當在什么科目核算？ 會計準則：應當在“管理費用——招待費”。 3.思考：企業(yè)購買的襯衣用于贈送客戶，是否屬于增值稅視同銷售行為？是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅？在會計上應當計入什么科目？ 有形資產的購進應當做兩筆會計分錄： （1）購進： 借：庫存商品 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 貸：現金 （2）領用： 借：管理費用——招待費 貸：庫存商品1000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1000*(1+10%)*17% 所得稅應納稅所得額=1000*(1+10%)-1000=？ 思考：企業(yè)購買工程材料： 借：工程物資1000 貸：銀行存款1000 領用： 借：在建工程800 貸：工程物資800 完工： 剩余200萬元材料銷售取得300萬元售價。 借：銀行存款351 貸：其他業(yè)務收入300 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 問：這200萬元材料的進項稅額是否可以抵扣？答：可以抵扣。 問：怎么抵扣？ 國稅發(fā)【2003】17號：必須在取得專用發(fā)票的90天內認證。 （在建工程發(fā)生損失，不需要報批，可以直接計入成本） 4.招待費核算的范圍： （1）餐費（2）接待客人用的茶葉、香煙等（3）禮品（4）正常的娛樂活動（5）旅游門票等 5.如果屬于委托加工帶有宣傳性質的禮品贈送客戶，應當作為業(yè)務宣傳費處理。不需要繳納增值稅。 （八）廣告宣傳費 1.自2008年起，不再區(qū)分廣告費和業(yè)務宣傳費，統(tǒng)一按廣告宣傳費口徑，不超過銷售收入15%以內據實扣除，超過部分可以無限期往以后年度結轉扣除。 2.自2008年起，糧食白酒廣告費也可以按規(guī)定比例稅前扣除。 3，按法律規(guī)定不能進行廣告宣傳的企業(yè)或產品，其發(fā)生的廣告費，原規(guī)定應當作為業(yè)務宣傳費扣除，新稅法沒有規(guī)定，在國家稅務總局另有規(guī)定前，一律不得扣除。 4.應對策略：簽訂廣告宣傳費合同一定注意嚴密。 思考：甲企業(yè)與A廣告公司簽訂廣告合同，支付給A廣告公司2000萬元，A廣告公司只是進行了廣告創(chuàng)意，將廣告的制作與發(fā)布轉給B廣告公司進行。A和B發(fā)布開具1000萬元發(fā)票給甲企業(yè)。問甲企業(yè)是否存在涉稅風險？ 答：B與甲沒有業(yè)務往來，發(fā)票不能扣除。 （九）環(huán)境保護、生態(tài)恢復專項資金 1.新稅法增加的一項扣除項目，也是新稅法中唯一的一項準予提取的項目。 條例第45條：企業(yè)按規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復的專項資金，可以扣除。 2.該規(guī)定是為了與會計準則規(guī)定的棄置費用統(tǒng)一。 借：固定資產 貸：在建工程 預計負債——棄置費用 3.規(guī)定：目前沒有具體的規(guī)定，但財建【2006】318號文件規(guī)定了可以提取環(huán)境保護資金的企業(yè)的條件和范圍。 （十）租賃費 （沒有變化） 但條例第58條： 融資租賃固定資產的計稅基礎按下列規(guī)定執(zhí)行： 1.如果融資租賃合同約定了付款總額的： 計稅基礎=付款總額+支付的相關稅費 2.如果合同沒有約定付款總額的： 計稅基礎=租賃開始日資產的公允價值+支付的相關稅費 （新增） （十一）勞動保護支出 1.條例第48條：企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，可以扣除。 合理：是指確因環(huán)境需要為職工配備的工作服、手套、防暑降溫用品、安全生產用品等。（實物） |
