（本文約7000字，閱讀全篇約花費您15分鐘）
為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，增強企業(yè)發(fā)展后勁，公司通常會采用以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本的方式增加注冊資本。作為個人股東而言，在公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本過程中，其持有的公司股權比例未發(fā)生變化，對應的股權價值也未發(fā)生變化，只是其持有的有限公司出資額或者股份公司股份相應增加；這種個人股東持有的有限公司出資額或者股份公司股份的增加，如果非上市公司，并不屬于自2019年1月1日起生效實施的《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年8月修訂）所規(guī)定的個人所得，現(xiàn)行稅收政策要求個人股東在取得轉增股本時繳納個人所得稅的規(guī)定，違反了稅收法定原則和稅收中性原則，筆者認為應予以廢止。
本文將對相關法律法規(guī)及現(xiàn)行稅收政策進行分析，就公司轉增注冊資本過程中所涉?zhèn)€人所得稅問題進行探討，并提出相關立法建議。
一、公司轉增注冊資本需要繳納個人所得稅的來源探究
在2018年8月修訂的《中華人民共和個人所得稅法》自2019年1月1日起生效實施前，原《中華人民共和個人所得稅法》第二條第（十一）項規(guī)定：經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得，應納個人所得稅。國務院財政、稅務部門根據(jù)該規(guī)定，陸續(xù)出臺了一系列針對公司轉增注冊資本需要繳納個人所得稅的相關規(guī)定。
1. 國家稅務總局《關于股份制企業(yè)轉增股和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］198號）的相關規(guī)定
（1）股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不征收個人所得稅；
（2）股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。
上述規(guī)定明確，股份制企業(yè)用資本公積金轉增的股本不屬于個人所得，不需要繳納個人所得稅；用盈余公積金派發(fā)的紅股屬于個人所得，需要繳納個人所得稅。
2. 國家稅務總局《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函［1998］289號）的相關規(guī)定
（1）在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評估增值數(shù)額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳。
（2）《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅。
上述規(guī)定明確，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉增股本由個人取得的股份不屬于個人所得，不需要繳納個人所得稅；而與此不相符合的其他資本公積金轉增股本由個人取得的股份屬于個人所得，需要繳納個人所得稅。
3. 《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1998]333號）的相關規(guī)定
青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。
上述規(guī)定明確，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，個人取得的部分屬于個人所得，需要繳納個人所得稅。
4. 國家稅務總局《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)［2010］54號）的相關規(guī)定
加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。
上述規(guī)定明確，以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增的注冊資本和股本，屬于個人所得，需要繳納個人所得稅。
5. 財政部、國家稅務總局《關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅［2015］116號）的相關規(guī)定
（1）自2016年1月1日起，全國范圍內的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。
（2）個人股東獲得轉增的股本，應按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。
（3）股東轉讓股權并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。
（4）在股東轉讓該部分股權之前，企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，股東進行相關權益處置后沒有取得收益或收益小于初始投資額的，主管稅務機關對其尚未繳納的個人所得稅可不予追征。
（5）本通知所稱中小高新技術企業(yè)，是指注冊在中國境內實行查賬征收的、經(jīng)認定取得高新技術企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)。
（6）上市中小高新技術企業(yè)或在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術企業(yè)向個人股東轉增股本，股東應納的個人所得稅，繼續(xù)按照現(xiàn)行有關股息紅利差別化個人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策。
上述規(guī)定明確，企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增的股本，屬于個人所得，需要繳納個人所得稅。中小高新技術企業(yè)可在不超過5個公歷年度內（含）分期繳納，并且在股東轉讓該部分股權之前，企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，股東進行相關權益處置后沒有取得收益或收益小于初始投資額的，主管稅務機關對其尚未繳納的個人所得稅可不予追征。
6. 國家稅務總局《關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號）的相關規(guī)定
（1）非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅。
（2）上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉增股本），按現(xiàn)行有關股息紅利差別化政策執(zhí)行。
根據(jù)上述規(guī)定，最初股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不需要繳納個人所得稅；后來進一步明確，“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金，其他來源的資本公積金轉增股本仍需要繳納個人所得稅；國家稅務總局公告2015年第80號文則明確，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，均需要繳納個人所得稅?，F(xiàn)行稅收政策對于個人股東取得轉增股本有四種稅收處理方式：
1. 取得以股票溢價形成的資本公積轉增股本，不征個人所得稅；
2. 取得“上市及新三板”企業(yè)轉增股本，按現(xiàn)行有關股息紅利差別化政策執(zhí)行；
3. 取得非“公開發(fā)行和轉讓市場”的中小高新技術企業(yè)轉增的股本，符合條件的可分期繳納個人所得稅；
4. 從非“公開發(fā)行和轉讓市場”其他企業(yè)取得的轉增股本，應一次性繳納個人所得稅，實施轉增的企業(yè)應及時代扣代繳。
根據(jù)原《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，國務院財政部門有權確定征稅的其他所得。因此，上述規(guī)定在《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年8月修訂）生效實施前是有效的。
二、公司轉增注冊資本是否需要個人所得稅的法律分析
《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務報酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權使用費所得；（五）經(jīng)營所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產(chǎn)租賃所得；（八）財產(chǎn)轉讓所得；（九）偶然所得。
公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本，相應增加了個人股東原持有的有限公司出資額或者股份公司股份相應增加，個人股東是否取得了上述法律意義上的所得呢？對照上述法律規(guī)定，筆者認為，公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本，個人股東因此增加的有限公司出資額或者股份公司股份，除上市公司外，如果屬于上述第（六）項“利息、股息、紅利所得”的范疇，則個人股東應繳納個人所得稅，否則個人股東不應繳納個人所得稅。具體分析如下：
所謂利息，是指貨幣持有者 (債權人) 因貸出貨幣或貨幣資本而從借款人 (債務人) 手中獲得的報酬。而股息、紅利，則是稅后利潤的再分配。上述個人股東增加的有限公司出資額或者股份公司股份顯然與利息無關。
所謂股息，就是股票的利息，是指公司按照一個固定比率向股東支付利息，例如上市公司向優(yōu)先股股東派發(fā)股息。上述個人股東增加的有限公司出資額或者股份公司股份顯然也與股息無關。
所謂紅利，就是公司向股東分配的利潤。狹義的紅利僅指現(xiàn)金紅利，是公司直接發(fā)放現(xiàn)金作為分紅手段；廣義的紅利還包括股票紅利，就是公司以派發(fā)股票作為分紅手段。對于上市公司而言，由于上市公司派發(fā)的股票是很容易變現(xiàn)的有價證券，屬于個人所得沒有任何疑問。然而對非上市的股份公司和有限公司而言，個人股東增加的有限公司出資額或者股份公司股份能否界定為個人所得呢？這確實是一個值得探討的問題。
《中華人民共和國個人所得稅實施條例》規(guī)定：個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益；所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額，無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額；所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額；所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。
個人股東增加的有限公司出資額或者股份公司股份，如果是上市公司，則上市公司股票屬于有價證券；但如果是非上市公司，是否屬于上述其他形式的經(jīng)濟利益呢？為便于理解，筆者舉例分析如下：
假設甲公司由A、B兩個自然人出資設立，注冊資本為100萬元，A、B分別出資50萬元，各持有公司50%股權。甲公司成立后經(jīng)營得不錯，第一年即實現(xiàn)盈利，實現(xiàn)的凈利潤超過100萬元，第一年末的凈資產(chǎn)達到300萬元。第二年，自然人C看好甲公司的發(fā)展前景，出資100萬元對甲公司進行增資，其中25萬元計入公司的注冊資本，75萬元計入甲公司的資產(chǎn)公積。本次增資完成后，甲公司的注冊資本由100萬元增加至125萬元，A、B、C分別持有甲公司40%、40%、20%的股權，持有甲公司的出資額分別為50萬元、50萬元、25萬元；甲公司同時增加資本公積75萬元，加上第二年的盈利，第二年結束時，甲公司的凈資產(chǎn)達到500萬元。第二年結束后，甲公司以未分配利潤50萬元轉增注冊資本50萬元，同時以資本公積75萬元轉增注冊資本75萬元，甲公司的注冊資本由125萬元增加至250萬元，A、B、C仍然分別持有甲公司40%、40%、20%的股權，但持有甲公司的出資額分別增加至100萬元、100萬元、50萬元。由于市場發(fā)生變化，第三年甲公司虧損了400萬元，甲公司在第三年末的凈資產(chǎn)減少至100萬元。第四年市場好轉，甲公司實現(xiàn)盈利，甲公司在第四年末的凈資產(chǎn)又增加至300萬元。第五年，A由于家庭變故，將其持有的甲公司40%股權全部轉讓給B，轉讓價格按照甲公司第四年末的凈資產(chǎn)300萬元確定為120萬元。
下面對A、B、C在上述未分配利潤、資本公積轉增注冊資本前后的資產(chǎn)情況做一個對比分析。
在轉增注冊資本前，A、B、C分別持有甲公司40%、20%、20%的股權，對應的出資額分別為50萬元、50萬元、25萬元，對應甲公司第二年末的凈資產(chǎn)分別為200萬元、200萬元、100萬元；每股（指每一元出資額，下同）凈資產(chǎn)4元；A、B、C所持有甲公司股權在第二年末對應的價值分別為200萬元、200萬元、100萬元（假定公司股權價值=公司凈資產(chǎn)*持股比例，下同）。
在轉增注冊資本后，A、B、C仍然分別持有甲公司40%、20%、20%的股權，對應的出資額分別增加至100萬元、100萬元、50萬元，對應甲公司第二年末的凈資產(chǎn)分別為200萬元、200萬元、100萬元；每股凈資產(chǎn)從4元下降至2元；A、B、C所持有甲公司股權在第二年末對應的價值分別為200萬元、200萬元、100萬元。由于市場發(fā)生變化，A、B、C所持有甲公司股權在第三年末對應的價值分別下降至40萬元、40萬元、20萬元；在第四年末對應的價值又分別上升至120萬元、120萬元、60萬元。
根據(jù)以上分析，轉增注冊資本前后，A、B、C所持有甲公司股權對應的價值分別為200萬元、200萬元、100萬元，并未發(fā)生任何變化；即：A、B、C在上述未分配利潤、資本公積轉增注冊資本過程中，只是增加個人股東持有的甲公司的出資額，并未增加個人股東持有的甲公司股權價值，個人股東并無所得，并且個人股東持有的甲公司股權價值是隨著市場變化而不斷發(fā)生變化的。就本案例而言，在第三年末，A、B、C所持有甲公司股權對應的價值分別為40萬元、40萬元、20萬元，相比各自的初始投資而言，A、B、C分別減值了10萬元、10萬元、80萬元；在第四年末，A、B、C所持有甲公司股權對應的價值分別為120萬元、120萬元、60萬元，相比各自的初始投資而言，A、B分別增值了70萬元、70萬元，C則減值了40萬元。而根據(jù)目前的個人所得稅政策，甲公司在第二年結束后以未分配利潤50萬元、資本公積75萬元轉增公司注冊資本時，A、B、C需要分別繳納10萬元、10萬元、5萬元的個人所得稅。A在第五年將40%股權轉讓給B時，需要再繳納4萬元的個人所得稅（=[120-100]*20%），如果第二年結束后轉增股本時未繳納個人所得稅，則A在第五年將40%股權轉讓給B時需要繳納14萬元的個人所得稅（=[120-50]*20%）。
從以上分析可以看出，將“個人股東增加的有限公司出資額或者股份公司股份”界定為個人所得，可以將國家稅收提前鎖定，有效避免因市場變化引起公司股權價值波動所造成的國家稅收流失。但個人股東在尚未取得實際個人所得的情況下，需要提前籌借資金繳納個人所得稅。這種征收個人所得稅的方式實際上變相加大了企業(yè)個人股東的負擔，明顯不利于企業(yè)的發(fā)展，也是與國家大力扶持企業(yè)發(fā)展的大政策背道而馳的。
在上述轉增注冊資本過程中，A、B、C個人并沒有實際獲得所得，要求A、B、C繳納個人所得稅，違反了稅收的中性原則。稅收中性是西方經(jīng)濟學中的概念，其基本內涵是稅收不應該扭曲市場主體經(jīng)濟決策，不會給納稅人帶來額外的經(jīng)濟負擔。早期由于我國市場機制不健全，更加強調稅收調控，并未將稅收中性原則納入稅法基本原則。但隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，開始認識到稅收中性和稅收調控這兩者實質上是統(tǒng)一的，兩者分別著眼微觀機制和宏觀角度提高資源的配置效率。市場機制的作用是基礎的，充分發(fā)揮市場這只無形的手的作用，就是稅收中性的基本要求。只有在市場失靈的情況下，國家稅收才介入調控。在認識到稅收中性是市場經(jīng)濟的內在要求后，稅收中性原則逐步被確定我國稅法基本原則，稅收中性原則成為制定稅收法律、施行稅收法律時需要遵守的基本原則。稅收中性原則要求稅收制度盡可能地減少對市場經(jīng)濟的扭曲，不因稅收制度改變生產(chǎn)者和消費者的經(jīng)濟決策，對納稅人不產(chǎn)生額外經(jīng)濟負擔。
稅務機關要求個人股東在上述轉增注冊資本過程中繳納個人所得稅，干涉了企業(yè)及個人正常的商業(yè)決策，許多企業(yè)及個人股東因為這種不合理的征稅政策，不得不放棄轉增注冊資本這一正常商業(yè)行為，顯然違反了稅收中性原則。
《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定：稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。筆者注意到，2018年8月31日通過的《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和個人所得稅法>的決定》中，將原《中華人民共和個人所得稅法》第二條第（十一）項“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”予以刪除，就是基于稅收法定的原則，應納稅所得的范圍屬于個人所得稅的稅收基本制度，國務院財政部門無權對此作出規(guī)定?？梢钥闯?，國家對稅收法定原則的收緊及重視。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。
根據(jù)上述稅收法定原則，國務院、財政部、國家稅務總局無權對個人所得稅應納稅范疇作出規(guī)定，更無權做出與上位法不同的規(guī)定或者擴大解釋。
本文第一部分提及的國稅發(fā)［1997］198號文、國稅函［1998］289號文、國稅函發(fā)[1998]333號文、國稅發(fā)［2010］54號文、財稅［2015］116號文、國家稅務總局公告2015年第80號文，對非上市公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅，實際是將不屬于“利息、股息、紅利所得”的所得，強行按“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅，對個人所得稅法征納范疇做了擴大解釋，這些規(guī)范性文件與其上位法《中華人民共和國個人所得稅法》及《中華人民共和國稅收征收管理法》直接沖突，顯然是無效的。
三、立法建議
為扶持企業(yè)發(fā)展，促進企業(yè)進一步做大做強，根據(jù)上述稅收中性原則和法定原則，建議財政部、國家稅務總局出臺規(guī)范性文件明確：對于非上市公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本和股本的，個人股東因未取得包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益在內的個人所得，不需要繳納個人所得稅；在個人股東未來轉讓股權或者企業(yè)解散分配清算財產(chǎn)時，再按照“財產(chǎn)轉讓所得”或者“經(jīng)營所得”統(tǒng)一征收個人所得稅。這種征收個人所得稅方式并不會造成國家應收稅源的流失。只有在這個時間點上，轉增注冊資本和股本歸屬于個人數(shù)額才真正地兌現(xiàn)其價值，個人真正取得了所得，所對應的個人所得稅的納稅義務才真正產(chǎn)生。
如果國家認為財政部、國家稅務總局出臺上述規(guī)范性文件會造成國家應收稅源的流失，則國家應對《中華人民共和國個人所得稅法》進行修訂，明確“非上市公司以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本和股本時，個人取得的部分屬于個人所得”，以避免財政部、國家稅務總局出臺的規(guī)范性文件與其上位法《中華人民共和國個人所得稅法》及《中華人民共和國稅收征收管理法》直接沖突。
李遠揚律師
合伙人
李律師現(xiàn)兼任民盟江蘇省委法制工作委員會副主任、南京市律師協(xié)會常務理事、江蘇省律協(xié)證券期貨法律業(yè)務委員會主任、江蘇省海外企業(yè)集團有限公司外部董事、江蘇利通電子股份有限公司獨立董事。
李律師主要從事公司證券、股權投資、私募基金、資產(chǎn)重組及并購、銀行融資、信托產(chǎn)品、涉外經(jīng)濟等領域的法律業(yè)務，并在該等領域有著豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。
本文由“江蘇泰和律師事務所”發(fā)布，本文作者為江蘇泰和律師事務所
