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一、什么是土地增值稅的合作建房？

合作建房是指一方出地，一方出資金，雙方共同取得土地使用權(quán)，共同完成房地產(chǎn)開發(fā)全部流程，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，即通常所指的雙抬頭。對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方共同成立項(xiàng)目公司從事房地產(chǎn)開發(fā)的行為；或是如一方收取固定利益，不承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的則不屬于合作建房。 

二、合作建房的項(xiàng)目清算主體是誰？

根據(jù)國務(wù)院令第138號(hào)第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。因此對(duì)于以合作雙方的名義共同立項(xiàng)，建成后按約定比例分房的，應(yīng)當(dāng)分別作為納稅主體。

三、土地增值稅清算處理不同意見探討

根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào) 第二條，關(guān)于合作建房征免的問題：對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

這里只說明了分得房屋后再轉(zhuǎn)讓的情形需要繳納土地增值稅。那么具體怎么繳？合作各方的可扣除項(xiàng)目包括哪些并沒有說。目前流行有兩種觀點(diǎn)，以分房環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的賬務(wù)及土增稅處理分別闡述。如下：

觀點(diǎn)一

出地方：分房環(huán)節(jié)，視同實(shí)現(xiàn)部分土地使用權(quán)的銷售，以分得房屋公允價(jià)值確認(rèn)收入，以賬面全部土地成本為成本，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算征收土地增值稅。銷售環(huán)節(jié)，以實(shí)際銷售收入確認(rèn)收入，原分回房屋的入賬價(jià)值為房屋取得成本，按轉(zhuǎn)讓舊房屋及建筑物計(jì)算征收土地增值稅。前后共要交兩次土地增值稅。

出資方：分房環(huán)節(jié)，分出部分房屋視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)分出部分房屋開發(fā)成本的賬面成本，以換出房屋的公允價(jià)確認(rèn)為土地使用權(quán)成本。銷售環(huán)節(jié)正常確認(rèn)收入，以分房環(huán)節(jié)確認(rèn)的土地使用權(quán)成本再加上分得房屋比例部分確認(rèn)的建安成本。按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

筆者分析：贊成此觀點(diǎn)的應(yīng)當(dāng)是視同出地方將土地使用權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了出資方，由出資方全權(quán)負(fù)責(zé)開發(fā)。那么此種情況應(yīng)滿足的條件是出資方具有房地產(chǎn)開發(fā)資格。此種方法處理多數(shù)情況下增加了出地方的稅收負(fù)擔(dān)，減少了出資方的稅收負(fù)擔(dān)。

與此觀點(diǎn)一致的地方性文件：穗地稅函[2010]170號(hào)（已全文廢止且無相關(guān)延續(xù)性文件）第十二條，對(duì)于以下合作建房形式開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的，如何確認(rèn)有關(guān)收入和扣除項(xiàng)目金額問題（一）一方出地、一方出資合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，雙方不成立合營(yíng)企業(yè)，合作中出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)（房地產(chǎn)）為代價(jià)，換取部分房地產(chǎn)所有權(quán)，出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地使用權(quán)（房地產(chǎn)）。對(duì)于上述出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)（房地產(chǎn)）為代價(jià)，換取部分房地產(chǎn)所有權(quán)的，按“187號(hào)文”第三條第一項(xiàng)確認(rèn)收入，對(duì)于出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地使用權(quán)（房地產(chǎn)）的，按“187號(hào)文”第三條第一項(xiàng)分別確認(rèn)收入和取得部分土地使用權(quán)所支付金額。

觀點(diǎn)二

出地方：分房環(huán)節(jié)，同樣也視同部分土地使用權(quán)換房子，但不確認(rèn)收入，將交換房屋部分的土地使用權(quán)歷史成本直接轉(zhuǎn)為房產(chǎn)開發(fā)成本，且不需要繳納土地增值稅。再銷售環(huán)節(jié)，正常確認(rèn)收入，以賬面的土地使用權(quán)價(jià)值、開發(fā)成本等按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

出資方：分房環(huán)節(jié)僅將交換房屋部分建安成本轉(zhuǎn)為土地使用權(quán)取得成本，銷售環(huán)節(jié)正常確認(rèn)收入，以賬面的土地使用權(quán)成本、建安成本等按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

筆者分析：贊成此觀點(diǎn)的應(yīng)是視同一方出地、一方出資，雙方共同出力一起合作開發(fā)。視同雙方共享資源，各自開發(fā)各自比例的房屋，建成后分別確權(quán)到各自名下。以歷史成本計(jì)量可扣除成本。

與此觀點(diǎn)一致的地方性文件：渝地稅發(fā)[2011]221號(hào)（已全文廢止且無相關(guān)延續(xù)性文件）第四條，關(guān)于合作建房的征免稅問題

對(duì)一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房的，適用以下征免規(guī)定：

（一）對(duì)出土地方按合作建房的約定轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的，暫免征收土地增值稅。

（二）對(duì)房屋建成后，按約定比例房屋初始確權(quán)仍為出土地方和出資金方的，不屬于土地增值稅征管范圍，不征收土地增值稅。

（三）對(duì)出土地方房屋初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)轉(zhuǎn)讓出的土地歷史成本調(diào)整為房屋建造成本，按規(guī)定予以計(jì)算扣除。

（四）對(duì)出資金方房屋初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)發(fā)生的還建房支出調(diào)整為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款，按規(guī)定予以計(jì)算扣除。

（五）對(duì)按照合作建房約定進(jìn)行了價(jià)款結(jié)算支付的，出土地方和出資金方應(yīng)按結(jié)算支付或收到的價(jià)款，相應(yīng)調(diào)整其房屋建造成本和取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款。

《濟(jì)南市土地增值稅清算工作指南（試行）》（已失效且無相關(guān)延續(xù)性文件）第十三條關(guān)于合作建房的土地增值稅征免稅問題

（一）對(duì)一方出土地，一（多）方出資金，不成立合營(yíng)企業(yè)，并同時(shí)滿足以下條件的合作建房行為，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)適用本條第二款的規(guī)定：

1、合作建房各方需簽署合作建房協(xié)議并以合作各方名義共同辦理合建審批手續(xù)；

2、合作建房各方需依法共同辦理國有土地使用權(quán)權(quán)屬變更登記；

3、合作建房各方至少有一方應(yīng)該具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)。

（二）對(duì)于同時(shí)滿足本條第一款所列條件的合作建房，按以下規(guī)定進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)處理：

1、建成后按合作協(xié)議各自辦理初始確權(quán)，分房自用的，暫免征收土地增值稅；

 2、對(duì)出土地方將分回房屋在初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將因合作建房而轉(zhuǎn)讓出去的部分土地的歷史成本調(diào)整為分回房屋的建造成本，按規(guī)定予以計(jì)算扣除；

 3、對(duì)出資金方將分回房屋在初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)發(fā)生的還建房開發(fā)成本支出調(diào)整為分回房屋的取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款，按規(guī)定予以計(jì)算扣除；

 4、對(duì)合作方按照合作建房協(xié)議的約定支付的補(bǔ)差款，出土地方和出資金方應(yīng)按實(shí)際支付或收到的價(jià)款，相應(yīng)調(diào)整其分回房屋的建造成本和取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款；

5、除在合作建房協(xié)議中約定的分配房屋外，一方通過另行約定的方式（包括簽訂專門條款、合同、補(bǔ)充協(xié)議等）將原分配給自己的房屋再轉(zhuǎn)讓給其他合作方的，不管轉(zhuǎn)讓方是否開具發(fā)票，均視同銷售不動(dòng)產(chǎn)處理。其按合同約定的價(jià)格取得的轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入。若轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，應(yīng)按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

上述所稱“同一年度”、“當(dāng)年”是指其作出約定并簽署協(xié)議的當(dāng)年。

四、結(jié)語

綜合上述內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)與此塊內(nèi)容相關(guān)的地方性政策規(guī)定非常巧合的都失效了，且無替代性文件出臺(tái)。說明這部分內(nèi)容的爭(zhēng)議確實(shí)很大。我們?cè)倩氐截?cái)稅字〔1995〕48號(hào) 關(guān)于合作建房的征免稅問題規(guī)定，對(duì)分房環(huán)節(jié)分房自用的暫免征收土地增值稅。筆者認(rèn)為若是按觀點(diǎn)一的思路處理，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給出資方。而正常房地產(chǎn)開發(fā)過程中房開企業(yè)建成后初始確權(quán)環(huán)節(jié)也是不需要征收土地增值稅的。那么根據(jù)觀點(diǎn)一的做法應(yīng)該算是正常征稅，并不存在免稅的說法了。因此認(rèn)為觀點(diǎn)二更加符合48號(hào)文的精神。

——來源：一葦咨詢