關(guān)于對(duì)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理實(shí)施辦法征求意見稿》(2013年11月)的系列解讀之二
作者：財(cái)稅老虎
第二章
第九條
點(diǎn)評(píng):相對(duì)于4號(hào)公告，本條屬于新增的一條。
如何理解“除單次購買股權(quán)或單次收購資產(chǎn)交易支付總額不超過1000萬元的情形外”？——意思是說，相對(duì)于4號(hào)公告而言，該條針對(duì)超過1000萬元的收購重組，則當(dāng)事各方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，新增加了《企業(yè)重組所得稅一般性稅務(wù)處理清單申報(bào)表》進(jìn)行清單申報(bào)，并附送本辦法后續(xù)各條所規(guī)定的資料——這樣對(duì)所附資料有個(gè)清單申報(bào)，條理會(huì)更清晰，便于以后稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。這屬于重組企業(yè)自行申報(bào)備查的管理模式。反之，如果不超過1000萬元，則不適用本條有關(guān)“進(jìn)行清單申報(bào)”的規(guī)定。
第十條
企業(yè)因在境內(nèi)變動(dòng)登記注冊(cè)地而享受了更優(yōu)惠的企業(yè)所得稅區(qū)域優(yōu)惠政策的（限于低稅率和定期減免稅優(yōu)惠政策），應(yīng)按照《清算通知》的規(guī)定進(jìn)行清算。
點(diǎn)評(píng):本條第2款針對(duì)59號(hào)文第四條第（一）項(xiàng)第二款規(guī)定的“但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外”進(jìn)行了澄清和明確，并且強(qiáng)調(diào)僅限于“限于低稅率和定期減免稅優(yōu)惠政策”
第十一條
以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)償付債務(wù)額與非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與受讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，債權(quán)人取得非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
點(diǎn)評(píng):本條第1款的規(guī)定，實(shí)質(zhì)是對(duì)59號(hào)文第四條第（二）項(xiàng)第1點(diǎn)的規(guī)定：“1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。”進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋和澄清。首次明確了“債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)償付債務(wù)額與非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）”。譬如，債務(wù)人A對(duì)債權(quán)人B的債務(wù)總額為100，經(jīng)雙方協(xié)議協(xié)商一致進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，A以公允價(jià)值80、計(jì)稅基礎(chǔ)60（賬面凈值同）的一臺(tái)設(shè)備進(jìn)行償債，則A債務(wù)重組所得=100-80=20，A資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=80-60=20?！@實(shí)際是澄清了以前對(duì)債務(wù)重組所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）的誤解。對(duì)于債權(quán)人，按照“債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與受讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失”，這沒有問題，在前例中，B確認(rèn)的債務(wù)重組損失=100-90=10，這里假定債權(quán)的節(jié)稅基礎(chǔ)不存在調(diào)整的問題。
債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)償付債務(wù)額與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得（債務(wù)清償所得）；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)超過債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失（債務(wù)清償損失），取得的股權(quán)以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
點(diǎn)評(píng):本條第2款的規(guī)定，實(shí)質(zhì)是對(duì)59號(hào)文第四條第（二）項(xiàng)第2點(diǎn)的規(guī)定：“2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。”進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋。進(jìn)一步明確了，債務(wù)人“應(yīng)償付債務(wù)額與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得（債務(wù)清償所得）”，債權(quán)人“債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)超過債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失（債務(wù)清償損失），”首次明確使用了“債務(wù)重組所得（債務(wù)清償所得）”和“債務(wù)重組損失（債務(wù)清償損失）”的說法，是為了與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）區(qū)別開來——這也是為了與本辦法的第二十五條第三款的規(guī)定：
關(guān)于59號(hào)文有關(guān)債務(wù)重組的規(guī)定，我以前寫過一篇文章專門論述實(shí)務(wù)中適用的疑難問題的，大家可以參閱：
第十二條
（一）當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)或債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的合同（協(xié)議）或法院裁定書，有權(quán)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)債務(wù)重組的證明文件；
（二）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值證明；
（三）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，債權(quán)人取得股權(quán)的公允價(jià)值證明，工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料。
點(diǎn)評(píng):本條是對(duì)4號(hào)公告原第十一條的修訂。相對(duì)于原第十一條規(guī)定，主要存在如下兩點(diǎn)：
1、在第（一）項(xiàng)中增加了“或法院的裁定書，有權(quán)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)債務(wù)重組的證明文件”——與債務(wù)重組的定義保持一致了，也填補(bǔ)了已經(jīng)規(guī)定的遺漏。首先，針對(duì)法院裁定債務(wù)重組的，進(jìn)行了補(bǔ)充明確。其次，對(duì)涉及前置審批的債務(wù)重組明確了必須有有權(quán)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)證明文件。譬如，涉及國資的債務(wù)重組需要國資部門的批準(zhǔn)；涉及外債（外國投資者的）債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股等），需要商務(wù)部門和外匯管理局的批準(zhǔn)和核準(zhǔn)等。
2、在第（三）項(xiàng)“債轉(zhuǎn)股”中，增加了“債權(quán)人取得股權(quán)的公允價(jià)值證明，工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料”。對(duì)于工商登記機(jī)關(guān)股權(quán)變更的證明資料這個(gè)好辦，但是什么是“取得股權(quán)的公允價(jià)值證明”？實(shí)務(wù)中，我們需要準(zhǔn)備什么樣的資料才滿足？是債務(wù)人和債權(quán)人以及債務(wù)人的其他股東之間的增資協(xié)議即可嗎？還是需要提供債務(wù)人債轉(zhuǎn)股增資之前的企業(yè)（股權(quán)）的評(píng)估資料呢？對(duì)于上市公司而言，一般可以參照作出債轉(zhuǎn)股決議前某個(gè)時(shí)間段的股票的平均價(jià)格來確定，對(duì)于非上市公司而言，則可能需要對(duì)債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行評(píng)估才能證明。所以，我覺得實(shí)務(wù)中，評(píng)估報(bào)告以及增資協(xié)議、工商登記機(jī)關(guān)的變更資料都書不可或缺的。
第十三條
資產(chǎn)收購，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)于重組日按資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
點(diǎn)評(píng):本條是新增的一條。主要是明確了實(shí)務(wù)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓方或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)股權(quán)/資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的問題——即統(tǒng)一在重組日，而重組日的規(guī)則規(guī)定在本辦法第八條。
第十四條
（一）有權(quán)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購的證明文件，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同（協(xié)議）；
（二）評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)的評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；
（三）轉(zhuǎn)讓方以公允價(jià)值計(jì)算股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的涉稅證明；
（四）股權(quán)收購業(yè)務(wù)，還應(yīng)提供工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)被收購股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料。
點(diǎn)評(píng):本條是對(duì)4號(hào)公告原第十二條的修訂。相對(duì)于原第十二條規(guī)定，主要存在如下4點(diǎn)：
1、與債務(wù)重組類似，本條第（一）項(xiàng)增加了有關(guān)前置審批的證明文件；
2、本條第（二）項(xiàng)明確提出了評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；
3、本條第（三）項(xiàng)屬于新增的一項(xiàng)，強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓方要保留股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按照公允價(jià)值計(jì)算的涉稅證明。
4、本條第（四）項(xiàng)屬于新增的一項(xiàng)，增加了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記證明材料。
第十五條
（一）合并企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查：
1.工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)合并的證明文件，企業(yè)合并方案；
2.評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的被合并企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債的評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；
3.被合并企業(yè)所得稅清算的相關(guān)證明。
（二）被合并企業(yè)應(yīng)按照《清算通知》規(guī)定進(jìn)行清算。
點(diǎn)評(píng):本條是對(duì)4號(hào)公告原第十三條的修訂。相對(duì)于原第十三條規(guī)定，主要存在如下三點(diǎn)：
1、本條的一個(gè)重大改變?cè)谟冢涸?/font>4號(hào)公告第十三條僅僅規(guī)定了“被合并企業(yè)”在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)附送資料的義務(wù)，并沒有明確提出要求合并企業(yè)準(zhǔn)備資料備查。
2、在合并企業(yè)資料準(zhǔn)備內(nèi)容方面，包括如下幾點(diǎn)：
（1）增加了“企業(yè)合并方案”——?jiǎng)h除了原第（三）項(xiàng)的“企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明”——我以為原因在于：按照公司法等法規(guī)的要求，企業(yè)合并方案里面已經(jīng)包含了債務(wù)處理或歸屬的方案內(nèi)容，沒有必要單獨(dú)列出來。除了債務(wù)處理或歸屬的內(nèi)容能夠之外，合并方案通常還會(huì)包括員工安置方案等內(nèi)容。
（2）明確除了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告之外，還增加了“或其他公允價(jià)值證明”——以適用現(xiàn)實(shí)生活中并不是任何時(shí)候都是以資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告來處理的情形，這是一個(gè)“兜底”性質(zhì)的規(guī)定。
（3）增加了“被合并企業(yè)所得稅清算的相關(guān)證明”，這條規(guī)定是對(duì)合并企業(yè)的一個(gè)附加的義務(wù)，因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債已經(jīng)全部轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)了，被合并企業(yè)是否合法等進(jìn)行清算注銷與合并企業(yè)息息相關(guān)，并且被合并企業(yè)以后會(huì)注銷，也應(yīng)該由合并企業(yè)保留其所得稅清算的相關(guān)證明。
（4）刪除了原規(guī)定的“兜底”性條款——“（四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明?！薄艺J(rèn)為這是個(gè)進(jìn)步，以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量的權(quán)力，避免現(xiàn)實(shí)生活中稅務(wù)機(jī)關(guān)“認(rèn)為”增加要求資料的情況——只不過是否能夠得到有效執(zhí)行，實(shí)在是難。
3、新增了“（二）被合并企業(yè)應(yīng)按照《清算通知》規(guī)定進(jìn)行清算?！薄@是題中應(yīng)有之義。
第十六條
股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以分立資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
點(diǎn)評(píng):本條是新增的重大條款，是對(duì)59號(hào)文的重大澄清——我覺得太對(duì)了！
我們知道59號(hào)文第四條第（五）項(xiàng)第3點(diǎn)規(guī)定：“3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。”該規(guī)定在實(shí)務(wù)中，引發(fā)了極大的爭(zhēng)議。原因在于：“分配”一詞實(shí)在是不準(zhǔn)確，因?yàn)樵谥袊ㄏ?，分配僅僅指公司對(duì)留存收益（未分配利潤(rùn)和盈余公積）作出的利潤(rùn)分配行為（與英美公司法下可以對(duì)資本公積，甚至資本進(jìn)行“分配”是完全不同的，也就是說“分配”（“contribution”）涵義完全不同，并不是“減資”行為。而在中國法下，不存在美國稅法下的“不需要換股”的“Spin
“五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理
投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！?/span>
我曾經(jīng)在論壇寫過有關(guān)企業(yè)分立的一篇文章專門論述注冊(cè)資本的問題，大家可以參閱：與各位探討:在中國法下的企業(yè)分立中，存續(xù)企業(yè)和分立企業(yè)的注冊(cè)資本如何確定？
第十七條
（一）被分立企業(yè)繼續(xù)存在的，被分立企業(yè)和分立企業(yè)均應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查：
1.工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)分立的證明文件，被分立企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)（股東大會(huì)）關(guān)于實(shí)施企業(yè)分立的決議，企業(yè)分立方案；
2.評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的被分立資產(chǎn)及負(fù)債的評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明。
（二）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的，應(yīng)按照《清算通知》規(guī)定進(jìn)行清算。分立企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查：
1.工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)分立的證明文件，被分立企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)（股東大會(huì)）關(guān)于實(shí)施企業(yè)分立的決議，企業(yè)分立方案；
2.評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的被分立資產(chǎn)及負(fù)債的評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；
3.被分立企業(yè)所得稅清算的相關(guān)證明。
點(diǎn)評(píng):本條是對(duì)4號(hào)公告原第十四條的修訂。相對(duì)于原第十四條規(guī)定，主要存在如下三點(diǎn)：
1、類似于企業(yè)合并，本條的一個(gè)重大改變?cè)谟冢涸?/font>4號(hào)公告第十四條僅僅規(guī)定了“被分立企業(yè)”在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)附送資料的義務(wù)，并沒有明確提出要求分立企業(yè)準(zhǔn)備資料備查。
2、針對(duì)存續(xù)分立和解散分立分別規(guī)定了資料的準(zhǔn)備，并強(qiáng)調(diào)被分立企業(yè)繼續(xù)存在的，被分立企業(yè)和分立企業(yè)都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備；
3、被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的，在分立企業(yè)資料準(zhǔn)備內(nèi)容方面，包括如下幾點(diǎn)：
（1）增加了“被分立企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)（股東大會(huì)）關(guān)于實(shí)施企業(yè)分立的決議，企業(yè)分立方案”——?jiǎng)h除了原第（三）項(xiàng)的“企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明”——理由類似于企業(yè)合并，不再贅述。
（2）明確除了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告之外，還增加了“或其他公允價(jià)值證明”——
（3）刪除了原規(guī)定的“兜底”性條款——“（四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明?！薄碛深愃朴谄髽I(yè)合并，不再贅述。
4、被分立企業(yè)繼續(xù)存在的，在被分立企業(yè)和分立企業(yè)資料準(zhǔn)備內(nèi)容方面，要求與被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，分立企業(yè)準(zhǔn)備的資料相同，不再贅述。
第十八條
（一）工商管理等有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)企業(yè)改變法律形式的證明文件；
（二）企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；
（三）企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明；
（四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。
點(diǎn)評(píng):本條屬于新增條款。屬于對(duì)于企業(yè)重組中涉及企業(yè)清算時(shí)報(bào)送資料的特別要求——即，在報(bào)送《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》及附表的同時(shí)，還需要報(bào)送的資料。本條第（一）向針對(duì)的是企業(yè)改變法律形式的要求；第（二）項(xiàng)是針對(duì)企業(yè)合并、分立涉及清算的要求；第（三）項(xiàng)規(guī)定的是企業(yè)合并、分立時(shí)企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬的要求。第（四）項(xiàng)屬于“兜底”條款——立法者看來還在猶豫是否取消？我建議還是不要。
第十九條
點(diǎn)評(píng):本條是對(duì)4號(hào)文原第十五條的修訂——?jiǎng)h除了“合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！薄览砗芎?jiǎn)單，過渡期到2012年底已經(jīng)結(jié)束了。
聯(lián)系客服
