破產清算程序中，因資產不足以清償全部債務而不再清償?shù)膫鶛嗖粦鳛槠飘a企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅。
《中華人民共和國企業(yè)破產法》（以下簡稱《破產法》）第七條規(guī)定，債務人可以向人民法院提出重整、和解或者破產清算申請。也就是說，我國《破產法》規(guī)定了重整、和解、破產清算共三種程序。同時，《破產法》第九十四條“按照重整計劃減免的債務，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務人不再承擔清償責任”及第一百零六條“按照和解協(xié)議減免的債務，自和解協(xié)議執(zhí)行完畢時起，債務人不再承擔清償責任”的規(guī)定，明確在重整、和解程序中，“減免的債務”不再清償，即破產企業(yè)在重整與和解程序中存在債務豁免之情形。
但是，《破產法》并未規(guī)定在破產清算程序中，亦存在“減免債務”的情形，相反，根據(jù)《破產法》第一百二十三條的規(guī)定，在破產程序終結后二年內發(fā)現(xiàn)有其他可分配財產的，債權人可以請求追加分配。也即在破產清算程序中，雖然債權人的債權獲得的僅是部分清償，但該部分清償是基于債務人的財產不足以清償全部債務的客觀狀態(tài)所導致的部分清償，并非債權人對債務人的讓步，或與債務人就雙方間債務條件的修改，并不能使未受清償部分債權獲得“債務豁免”的法律后果。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條“在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等”之規(guī)定，存在“債務豁免”情形的，減免的債務應視為收入，繳納企業(yè)所得稅。
如前所述，筆者認為，在破產清算階段，不產生“債務豁免”的法律后果，故在破產清算程序中，因資產不足以清償全部債務而不能清償?shù)膫鶆詹荒茏鳛槠飘a企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅。對此，天津市國家稅務局、天津市地方稅務局于2017年1月1日起實施的《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法》第十二條第三款“企業(yè)清算前已確定不需支付的應付款項，應并入生產經營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應付款項，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應支付但由于清算資產不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅”作出了明確規(guī)定。
此外，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、……匯兌收益等?！惫蕦嵺`中還存在稅務機關認為“破產清算程序中破產企業(yè)不能清償?shù)膫鶛唷毕禐椤盁o法償付的應付款項”將其計入破產企業(yè)收入并按照收入計算繳納企業(yè)所得稅的可能。但對何種情況屬于“確實無法償付”，相關法律法規(guī)、稅收文件均未作明確規(guī)定，但稅務機關直接將破產企業(yè)破產清算程序中不能清償?shù)膫鶛嘧鳛椤盁o法償付的應付款項”進而計入破產企業(yè)收入并計算繳納企業(yè)所得稅是不適當?shù)?。筆者認為，此處“確實無法償付的應付款項”，可參照《河北省國家稅務局關于企業(yè)所得稅若干政策問題的公告》（河北省國家稅務局公告2014年第5號）中“企業(yè)確實無法償付的應付款項所得稅處理問題-企業(yè)因債權人原因確實無法支付的應付款項，包括超過三年未支付的應付款項以及清算期間未支付的應付款項，應計入當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！?/strong>”的規(guī)定予以理解，即該“確實無法償付”應以“因債權人原因”為標準予以考量，而不能以債務人自身因資產不足以清償全部債務導致不能清償債務這一客觀因素作為考量標準。并且，企業(yè)本就系因資不抵債而進入破產清算程序，若將破產企業(yè)等同于一般企業(yè)，將破產企業(yè)在破產清算程序中因資產不足以清償全部債務而不能清償?shù)膫鶆罩苯诱J定為“確實無法償付的應付款項”并將其計入破產企業(yè)收入而計算繳納企業(yè)所得稅，無疑將加重破產企業(yè)的稅務負擔，這與稅務機關對破產企業(yè)提供有關稅收優(yōu)惠與扶持政策以減免其負擔的出發(fā)點明顯不符，故筆者認為，不應將破產企業(yè)在破產清算程序中不能清償?shù)膫鶛嘧鳛椤按_實無法償付的應付款項”計入破產企業(yè)收入并計算繳納企業(yè)所得稅。
綜上，在破產清算程序中，因不產生“債務豁免”的法律后果，破產企業(yè)因資產不足以清償全部債務而不能清償?shù)膫鶆詹荒茏鳛槠飘a企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅；此外，破產企業(yè)在破產清算程序中不能清償?shù)膫鶛嘁嗖粦J定為“確實無法償付的應付款項”而計入破產企業(yè)收入，不應對其征繳企業(yè)所得稅。
文章來源：“眾成清泰律師事務所”公眾號
