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捆綁銷(xiāo)售，也是企業(yè)常用促銷(xiāo)手段的一種，在這種促銷(xiāo)方式中，會(huì)有一種商品（服務(wù)）作為主貨物（服務(wù)），搭送的商品（服務(wù)）作為從貨物（服務(wù)），因此也有人形象的稱(chēng)之為搭售。常見(jiàn)的捆綁銷(xiāo)售形式有兩種，其一：買(mǎi)一送一（多）；其二：滿(mǎn)額贈(zèng)送?！百I(mǎi)一送一”是對(duì)特定的主貨物（服務(wù)）開(kāi)展的促銷(xiāo)活動(dòng)，比如買(mǎi)金卡企業(yè)會(huì)員服務(wù)送iPad；“滿(mǎn)額贈(zèng)送”一般是指購(gòu)買(mǎi)方消費(fèi)達(dá)到一定金額時(shí)即可獲贈(zèng)相應(yīng)贈(zèng)品的促銷(xiāo)活動(dòng)，比如吳裕泰在“五一”時(shí)的促銷(xiāo)活動(dòng)，購(gòu)茶滿(mǎn)一千元贈(zèng)送新茶一兩，通常需要顧客持購(gòu)物小票到服務(wù)臺(tái)領(lǐng)取贈(zèng)品，一般是送完為止。

下面分析一下捆綁銷(xiāo)售的稅務(wù)處理。

一、增值稅的處理

關(guān)于捆綁銷(xiāo)售的增值稅處理，總局并沒(méi)有統(tǒng)一的政策規(guī)定，因此，對(duì)于這一促銷(xiāo)方式的增值稅處理，具有多個(gè)不同的觀點(diǎn)，爭(zhēng)議性比較大，常見(jiàn)的觀點(diǎn)有以下幾種。

★1、適用“視同銷(xiāo)售”的觀點(diǎn)

這一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在捆綁銷(xiāo)售中的從貨物（贈(zèng)品）應(yīng)該適用增值稅中的視同銷(xiāo)售規(guī)定，即《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第四條所規(guī)定的“單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”。此時(shí)，從貨物（贈(zèng)品）的銷(xiāo)售額應(yīng)該如下順序確定：（1）按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1 成本利潤(rùn)率），屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷(xiāo)售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

根據(jù)這一種觀點(diǎn)，主貨物的銷(xiāo)售額按購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款確認(rèn)，從貨物（贈(zèng)品）的銷(xiāo)售額按照視同銷(xiāo)售的處理確認(rèn)。這一會(huì)導(dǎo)致的結(jié)果就是銷(xiāo)售方主從貨物的銷(xiāo)售額一定會(huì)大于購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款。

這種觀點(diǎn)的人理解存在著一個(gè)誤區(qū)，即把從貨物（贈(zèng)品）的搭售與無(wú)償贈(zèng)送混為一談，增值稅中的視同銷(xiāo)售規(guī)定中的無(wú)償贈(zèng)送，強(qiáng)調(diào)的是無(wú)償性，贈(zèng)與方與接收方之間不存在支付對(duì)價(jià)的關(guān)系。而對(duì)于捆綁銷(xiāo)售而言，主貨物的購(gòu)買(mǎi)是從貨物（贈(zèng)品）獲得的前提，雖然在營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)中是以“贈(zèng)”或者“送”的形式出現(xiàn)，但是購(gòu)買(mǎi)方獲得從貨物（贈(zèng)品）的前提是以支付主貨物的對(duì)價(jià)為前提的。

★2、從貨物（贈(zèng)品）為零價(jià)格出售的觀點(diǎn)

這一觀點(diǎn)認(rèn)為，主貨物的銷(xiāo)售額應(yīng)該根據(jù)購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款確認(rèn)，從貨物（贈(zèng)品）的銷(xiāo)售額確認(rèn)為零。這種觀點(diǎn)是將從貨物（贈(zèng)品）視為提高主貨物的銷(xiāo)售量而采取的零價(jià)格促銷(xiāo)貨物。這種觀點(diǎn)的依據(jù)是《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額。就是說(shuō)從貨物（贈(zèng)品）的銷(xiāo)售額確認(rèn)為零，雖然是價(jià)格偏低但是有正當(dāng)理由——為了提高主貨物的銷(xiāo)售量而采取的促銷(xiāo)。

★3、適用商業(yè)折扣的觀點(diǎn)

這種觀點(diǎn)是比較被多數(shù)人接受的，該觀點(diǎn)認(rèn)為從貨物（贈(zèng)品）實(shí)際上是銷(xiāo)售方給予購(gòu)買(mǎi)方的一種實(shí)物商業(yè)折扣，其稅務(wù)處理應(yīng)該參照前面說(shuō)過(guò)的折扣銷(xiāo)售的稅務(wù)處理，即將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，以折扣后的價(jià)款為銷(xiāo)售額。

但是這種觀點(diǎn)要求主貨物和從貨物（贈(zèng)品）在同一張發(fā)票上注明，在實(shí)務(wù)中，操作起來(lái)有時(shí)候會(huì)比較困難：

（1）如果主貨物和從貨物（贈(zèng)品）的取得是同步的情況下，那么同開(kāi)在一張發(fā)票上比較好操作。比如：超市對(duì)花生油進(jìn)行促銷(xiāo)，買(mǎi)花生油同時(shí)贈(zèng)送一瓶醬油，將花生油和醬油用膠帶捆綁在一起，或者對(duì)沐浴露進(jìn)行促銷(xiāo)，買(mǎi)沐浴露送洗發(fā)露，將沐浴露和洗發(fā)露用膠帶捆綁在一起。這時(shí)候?qū)⒅髫浳锖蛷呢浳铮ㄙ?zèng)品）開(kāi)在一張發(fā)票上比較好操作。

（2）如果主貨物和從貨物（贈(zèng)品）的取得不是同步的情況下，那么同開(kāi)在一張發(fā)票上比較難。尤其是主貨物已開(kāi)具了發(fā)票，消費(fèi)金額達(dá)到領(lǐng)取從貨物（贈(zèng)品）得金額后，再憑主貨物的發(fā)票或者電腦小票去領(lǐng)取從貨物（贈(zèng)品），這種情況下要求將主貨物和從貨物（贈(zèng)品）在同一張發(fā)票上注明顯然是不太可能的。比如買(mǎi)金卡企業(yè)會(huì)員服務(wù)送iPad，不可能將iPad價(jià)格在金卡企業(yè)會(huì)員服務(wù)的發(fā)票上注明。

以上是關(guān)于捆綁銷(xiāo)售的增值稅處理中常見(jiàn)的三種觀點(diǎn)，可謂仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智。

“營(yíng)改增”后，相關(guān)的政策口徑：

（1）在2016年4月27日國(guó)家稅務(wù)總局政策解答政策組發(fā)言材料（二）中，關(guān)于“酒店業(yè)贈(zèng)送餐飲服務(wù)是否視同銷(xiāo)售的問(wèn)題”，總局的答復(fù)是：酒店住宿的同時(shí)，免費(fèi)提供餐飲服務(wù)（以早餐居多），是酒店的一種營(yíng)銷(xiāo)模式，消費(fèi)者也已統(tǒng)一支付對(duì)價(jià)，且適用稅率相同，不應(yīng)列為視同銷(xiāo)售范圍，不需另外組價(jià)征收，按酒店實(shí)際收取的價(jià)款，依適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

（2）安徽國(guó)稅局《營(yíng)改增熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題（房地產(chǎn)）》中第10個(gè)問(wèn)題：

買(mǎi)房送物業(yè)費(fèi)，需要做視同銷(xiāo)售處理嗎？

答：不需要。

（3）河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答之七中第四個(gè)問(wèn)題

關(guān)于銀行在提供金融服務(wù)的同時(shí)，贈(zèng)送給客戶(hù)的禮品是否要做視同銷(xiāo)售問(wèn)題

答復(fù)：銀行在提供金融服務(wù)時(shí)，贈(zèng)送給客戶(hù)的禮品不做視同銷(xiāo)售處理。

其他企業(yè)同類(lèi)行為照此辦理。

（4）北京國(guó)稅局2016年度營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題12366答復(fù)如下：

“64.商場(chǎng)從電影院購(gòu)進(jìn)電影票贈(zèng)送給顧客，是否視同銷(xiāo)售？若視同銷(xiāo)售，是否可以按照電影放映服務(wù)簡(jiǎn)易征收？若不能簡(jiǎn)易征收，應(yīng)按什么稅目繳納增值稅？

答：因顧客在商場(chǎng)的消費(fèi)行為而贈(zèng)予的外購(gòu)電影票，不視同銷(xiāo)售。

65.商場(chǎng)從外面購(gòu)進(jìn)餐飲票贈(zèng)送給顧客，是否視同銷(xiāo)售？適用稅率多少？

答：因顧客在商場(chǎng)的消費(fèi)行為而贈(zèng)予的外購(gòu)餐飲票，不視同銷(xiāo)售?！?/p>

老顧個(gè)人認(rèn)為，這些個(gè)答復(fù)驗(yàn)證了“在捆綁銷(xiāo)售中的從貨物（贈(zèng)品）應(yīng)該適用增值稅中‘視同銷(xiāo)售’規(guī)定的觀點(diǎn)”是不正確的。同時(shí)，對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行捆綁銷(xiāo)售促銷(xiāo)時(shí)，也需要提前對(duì)具體實(shí)施形式進(jìn)行稅務(wù)分析，以減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)所得稅的處理

文件依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。

捆綁銷(xiāo)售中的從貨物（贈(zèng)品）作為企業(yè)商品的一種，在企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)，不是作為視同銷(xiāo)售收入，而是作為銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

但是，需要引起大家注意的是：“本企業(yè)商品”該如何界定？具體標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行口徑是什么。

因?yàn)椋诹硪环菸募蛾P(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）中規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。同時(shí)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）規(guī)定，屬于此情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入。

三、個(gè)人所得稅的處理

文件依據(jù)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)）第一條規(guī)定：

“企業(yè)在銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：

2.企業(yè)在向個(gè)人銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)手機(jī)贈(zèng)話(huà)費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話(huà)費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等。”

因此，對(duì)于在企業(yè)的捆綁銷(xiāo)售行為中個(gè)人取得的從貨物（贈(zèng)品），不征收個(gè)人所得稅，銷(xiāo)售企業(yè)也就沒(méi)有代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。

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