作者：
彭喬依（新南威爾士大學(xué)商學(xué)院）
彭曉潔（佛山科學(xué)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）
李欣蕓（國(guó)家稅務(wù)總局佛山市順德區(qū)稅務(wù)局）
自1994年開(kāi)征土地增值稅以來(lái)，我國(guó)形成了以《土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）為核心的土地增值稅制度體系。土地增值稅的征收基礎(chǔ)是由于公共投資、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等原因?qū)е峦恋氐耐顿Y增值和自然增值，這些增值收益理應(yīng)屬于公共所有（邵凌云，2016）。德國(guó)、意大利、韓國(guó)等國(guó)家實(shí)施的土地增值稅制度，也遵循了“漲價(jià)歸公”“溢價(jià)歸公”的做法（董黎明 等，2015）。我國(guó)土地增值稅制度在籌集稅收收入、促進(jìn)土地資源開(kāi)發(fā)利用中發(fā)揮了積極作用，但是在制度實(shí)施過(guò)程中存在一些問(wèn)題。其中包括：地下車位、地下車庫(kù)、地下獨(dú)立的儲(chǔ)藏間等附屬設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱“地下附屬設(shè)施”）的征稅范圍界定不夠明晰，在計(jì)算增值額的利息分?jǐn)偟囊?guī)定不夠細(xì)化，與普通住宅相關(guān)的混合型或綜合性房地產(chǎn)分別核算增值額的規(guī)定不夠完善。本文試圖對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入分析并提出改進(jìn)建議。
根據(jù)《條例》第二條，土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”）并取得收入的單位和個(gè)人所征收的?！都?xì)則》第四條則進(jìn)一步明確規(guī)定，“地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施”。在實(shí)施中，地下附屬設(shè)施是否納入征稅范圍，各地存在執(zhí)行不一的情況，其實(shí)質(zhì)上反映出對(duì)地下附屬設(shè)施征稅范圍界定存在不夠明晰的問(wèn)題。
（一）地下附屬設(shè)施的不同情形及各地對(duì)其征稅界定的異同
地下附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓或使用表現(xiàn)為不同的情形。在土地增值稅制度實(shí)施過(guò)程中，各地對(duì)地下附屬設(shè)施征稅范圍的界定，既存在界定一致的情形，又存在界定不一致的情形。其中，對(duì)于界定不一致的情形，各地存在不同的理解和判斷，容易引起混淆。應(yīng)在厘清地下附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓或使用相關(guān)的情形的基礎(chǔ)上，對(duì)地下附屬設(shè)施征收范圍作出明晰的界定。
1.與地下附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓或使用相關(guān)的情形劃分。李煒（2014）認(rèn)為地下車位等地下附屬設(shè)施從是否涉及產(chǎn)權(quán)和收入角度可以劃分為三類：房地產(chǎn)企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并出售、房地產(chǎn)企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并出租、不予辦理產(chǎn)權(quán)（例如人防車位）。但根據(jù)各地征收和清算業(yè)務(wù)的實(shí)際，我們認(rèn)為地下車位等地下附屬設(shè)施包括以下五種情形：隨住宅出售或附贈(zèng)、按獨(dú)立產(chǎn)權(quán)出售、房地產(chǎn)企業(yè)自用或交付全體業(yè)主無(wú)償使用、房地產(chǎn)企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)但將使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（或出租）給業(yè)主、人防工程轉(zhuǎn)成車位使用（屬于公共配套服務(wù)設(shè)施）。針對(duì)這五種情形，各地在征稅范圍上作出了相應(yīng)界定。
2.各地對(duì)地下附屬設(shè)施征稅范圍界定清晰的情形。（1）地下附屬設(shè)施隨住宅出售或附贈(zèng)、按獨(dú)立產(chǎn)權(quán)出售這兩種情形屬于土地增值稅征稅范圍。因?yàn)檫@兩種情形，均構(gòu)成地下附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓并取得收入，所以各地在實(shí)施中均按照《細(xì)則》第二條和第四條規(guī)定納入土地增值稅征稅范圍。（2）地下附屬設(shè)施房地產(chǎn)企業(yè)自用或交付全體業(yè)主無(wú)償使用，不屬于土地增值稅征稅范圍。因?yàn)闊o(wú)論房地產(chǎn)企業(yè)是否擁有地下附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)，這種情形既沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，也未取得收入，不符合《細(xì)則》第二條和第四條規(guī)定，所以各地在實(shí)施中均沒(méi)有將其納入土地增值稅征稅范圍。
3.各地對(duì)地下附屬設(shè)施征稅范圍界定截然不同的情形。（1）房地產(chǎn)企業(yè)擁有地下附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)但將使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（或出租）給業(yè)主的，是否納入土地增值稅征稅范圍，各地實(shí)施口徑不一。有些地方規(guī)定，地下附屬設(shè)施使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（或出租）在相應(yīng)條件下視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，納入土地增值稅征收。相應(yīng)條件主要分為三類。一是長(zhǎng)期出租地下停車位、一次性收取的租金相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的，如遼寧省。二是簽訂合同將停車場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人有償使用的，如青島市。三是僅轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或出租使用期限與建造商品房同等期限的，如湖北省。另一些地方則規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)擁有地下附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)但將使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（或出租）給業(yè)主的，不納入土地增值稅征稅范圍。具體分為兩種類型。一是將地下附屬設(shè)施所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，納入土地增值稅征收，但地下附屬設(shè)施使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或者出租不納入征稅范圍，如黑龍江省。二是地下附屬設(shè)施使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或者出租，即便是長(zhǎng)期出租（包括無(wú)固定期、房屋同期限），或轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，或一次性收取的租金相當(dāng)于銷售價(jià)值的，均不納入征稅范圍，如西安市、常州市。（2）人防工程轉(zhuǎn)成車位（即地下人防車位）使用是否屬于征稅范圍存在不同的做法。地下人防車位屬于人防工程，按照《人民防空法》規(guī)定，人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。地下人防車位屬于公共配套服務(wù)設(shè)施，但投資者平時(shí)又可以通過(guò)使用取得收入，各地對(duì)地下人防車位是否納入土地增值稅征稅范圍存在兩種不同的認(rèn)識(shí)差異。一種認(rèn)為地下人防設(shè)施產(chǎn)權(quán)不涉及轉(zhuǎn)讓，不屬于征稅范圍，如江蘇省。另一種是按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施并加以利用的，在扣除成本、費(fèi)用之后，對(duì)其取得的收入核算增值額，征收土地增值稅，如湖北省。
（二）問(wèn)題分析——地下附屬設(shè)施征稅范圍的界定不夠明晰
各地對(duì)于地下附屬設(shè)施在征稅范圍界定上之所以出現(xiàn)截然不同的現(xiàn)象，是因?yàn)楦鞯貙?duì)《細(xì)則》第二條“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”的理解和判斷的不同。一種是狹義理解，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)指的是房地產(chǎn)的所有權(quán)有償轉(zhuǎn)移，即銷售。另一種是廣義理解，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不僅包括房地產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，也包括房地產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，即視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。而長(zhǎng)期出租（包括無(wú)固定期、房屋同期限）、或者轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)、或者一次性收取的租金相當(dāng)于地下附屬設(shè)施銷售價(jià)值，被認(rèn)為屬于所有權(quán)有償轉(zhuǎn)移的特殊情形，或者屬于變相銷售不動(dòng)產(chǎn)。在《細(xì)則》及其他土地增值稅制度對(duì)此相關(guān)問(wèn)題沒(méi)有更加明晰規(guī)定的情況下，便產(chǎn)生了不同的界定結(jié)果。
（三）明晰地下附屬設(shè)施征稅范圍界定的建議
針對(duì)地下附屬設(shè)施征稅范圍界定不夠清晰的問(wèn)題，應(yīng)從轉(zhuǎn)讓行為的性質(zhì)劃分上作出更加細(xì)化和具體的范圍界定。即對(duì)《細(xì)則》中有關(guān)征稅范圍的規(guī)定進(jìn)一步明晰，特別是要根據(jù)轉(zhuǎn)讓對(duì)象、轉(zhuǎn)讓行為和轉(zhuǎn)讓取得收入三個(gè)要素進(jìn)行有針對(duì)性的界定。針對(duì)地下附屬設(shè)施而言，具體包括以下三種行為：以出售并取得收入為目的的行為，視同出售的出租并取得收入為目的的行為，以短期出租并取得收入為目的的行為。第一種行為，屬于地下附屬設(shè)施所有權(quán)轉(zhuǎn)讓并取得收入的行為，符合有償轉(zhuǎn)讓所有權(quán)要件，應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍；第二種行為，在實(shí)際中表現(xiàn)為長(zhǎng)期出租（包括無(wú)固定期限、與房屋同期限）、或者轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)、或者一次性收取的租金相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的出租，盡管沒(méi)有發(fā)生地下附屬設(shè)施所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，但實(shí)質(zhì)上具備了有償轉(zhuǎn)讓的要件，應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍；第三種行為，屬于房地產(chǎn)企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)行為，實(shí)質(zhì)上不具備地下附屬設(shè)施有償轉(zhuǎn)讓的要件，所以不應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。我們認(rèn)為針對(duì)地下附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓的實(shí)際情況，應(yīng)作出專門的規(guī)定，特別是以長(zhǎng)期（含無(wú)固定期限、與房屋同期限、租金相當(dāng)售價(jià)、轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)）出租的方式將地下附屬設(shè)施出租給業(yè)主并取得收入，由于該收益權(quán)是建立在國(guó)有土地使用權(quán)基礎(chǔ)上的，國(guó)家應(yīng)獲得相應(yīng)的收益，建議納入征稅范圍。
在土地增值稅征收時(shí)，利息扣除作為重要的財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除項(xiàng)目之一，關(guān)系到核算增值額的計(jì)算。而能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫?，成為利息扣除的必要條件之一，也是決定利息扣除比例的關(guān)鍵因素。但目前計(jì)算增值額時(shí)關(guān)于利息扣除分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定不夠細(xì)化，導(dǎo)致具體執(zhí)行中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人產(chǎn)生分歧，不利于稅收征管。因此，應(yīng)進(jìn)一步分析問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，并有針對(duì)性地作出改進(jìn)。
（一）計(jì)算增值額的利息扣除分?jǐn)傄?guī)定及其存在問(wèn)題
1.計(jì)算增值額時(shí)利息扣除分?jǐn)傄?guī)定：據(jù)實(shí)扣除和按計(jì)算扣除?！都?xì)則》第七條（三）項(xiàng)規(guī)定：“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）進(jìn)一步明確，“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的”，只能按上述方法計(jì)算扣除。因此，根據(jù)土地增值稅制度規(guī)定，利息扣除分為據(jù)實(shí)扣除和計(jì)算扣除兩種，并且扣除的比例不同。一方面，在實(shí)際征收和清算中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要分清房地產(chǎn)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)獲得的貸款流向而確定利息分?jǐn)?，非常?fù)雜和困難，但這又是決定房地產(chǎn)企業(yè)利息支出是按據(jù)實(shí)扣除還是按計(jì)算扣除的前提條件。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)往往希望通過(guò)計(jì)算利息分?jǐn)?，?shí)現(xiàn)按據(jù)實(shí)扣除的目的，以避免利息支出沒(méi)有得到真實(shí)扣除。因此，計(jì)算增值額時(shí)利息扣除分?jǐn)偛捎煤畏N方式方法往往成為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人容易產(chǎn)生分歧的焦點(diǎn)。
2.按可銷售總建筑面積的比例或其他合理的計(jì)算分?jǐn)偫⒎椒ú粔蚣?xì)化，可能導(dǎo)致具體執(zhí)行中各地的做法差異較大?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額?！痹趯?shí)際中，當(dāng)清算項(xiàng)目的貸款資金使用清晰時(shí)，也就是受益對(duì)象和貸款分配比例都是明確的時(shí)候，按清算項(xiàng)目可售建筑面積占比計(jì)算分?jǐn)偫ⅲ瑫?huì)導(dǎo)致計(jì)算分?jǐn)偫⒂秀Ｓ谑芤嬖瓌t和配比原則。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)有A和B兩個(gè)清算項(xiàng)目，A項(xiàng)目可售建筑面積1.0萬(wàn)平方米，B項(xiàng)目可售建筑面積1.6萬(wàn)平方米，在某個(gè)日期申請(qǐng)銀行貸款80億元，其中50億元用于A項(xiàng)目，30億元用于B項(xiàng)目。當(dāng)年發(fā)生利息支出5.6億元。顯然A項(xiàng)目和B項(xiàng)目的貸款使用明確（即受益對(duì)象清晰）、貸款分配比為1∶0.6。那么按照受益原則和配比原則，計(jì)算利息分?jǐn)偙壤龖?yīng)該為1∶0.6。但是，按清算項(xiàng)目可售建筑面積占比計(jì)算分?jǐn)偫?，A項(xiàng)目可售建筑面積與B項(xiàng)目可售建筑面積比為1∶1.6，則A項(xiàng)目分?jǐn)偫?.15億元，B項(xiàng)目分?jǐn)偫?.45億元。這就會(huì)造成A項(xiàng)目的貸款受益多，但計(jì)算分?jǐn)偫⑸?；B項(xiàng)目的貸款受益少，卻計(jì)算分?jǐn)偫⒍?。同時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定，可采取“其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額”。然而，針對(duì)多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的利息分?jǐn)?，除了明確按清算項(xiàng)目可售建筑面積占比計(jì)算分?jǐn)偫⑼猓趪?guó)家層面沒(méi)有明確其他相關(guān)的指引或規(guī)定，僅僅規(guī)定“其他合理的方法”，并沒(méi)有明確“其他合理的辦法”的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)果可能是各地行使自由裁量權(quán)程度不同，各地具體做法出現(xiàn)較大差異。
（二）問(wèn)題分析——計(jì)算增值額的利息扣除分?jǐn)傄?guī)定不夠細(xì)化
國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定的按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例的辦法，近似于物理分割的分?jǐn)偡椒ǎ嬖谥J款使用與受益的或大或小偏離情況?，F(xiàn)實(shí)中，房地產(chǎn)企業(yè)建造的不可售建筑面積（包括各種公共設(shè)施）的利息支出即便清晰且可以計(jì)算分?jǐn)?，也只能按照?jì)算扣除處理，加上通過(guò)利息扣除可以降低增值額，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)將計(jì)算利息分?jǐn)傁蚩墒劢ㄖ娣e歸集，不符合受益原則。而國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定的其他合理方法，在沒(méi)有明確范圍和標(biāo)準(zhǔn)的條件下，運(yùn)用加權(quán)平均法計(jì)算利息分?jǐn)?，涉及到利息資本化的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，也容易引起稅企爭(zhēng)議；若按照積數(shù)分配法，統(tǒng)一根據(jù)貸款金額和時(shí)間進(jìn)行合理分配，但當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目多、貸款期限不一時(shí)，可能導(dǎo)致計(jì)算利息分?jǐn)偸芤婷孢^(guò)窄。另外，若按直接成本法計(jì)算利息分?jǐn)?，由于《?xì)則》沒(méi)有明確界定直接成本，只是界定了取得土地使用權(quán)所支付費(fèi)用、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等6項(xiàng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，如果適用直接成本法，這些費(fèi)用是否屬于直接成本沒(méi)有具體規(guī)定，具體執(zhí)行中稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)會(huì)產(chǎn)生分歧；若按照預(yù)算造價(jià)法計(jì)算利息分?jǐn)?，由于預(yù)算造價(jià)調(diào)整非常普遍，所以會(huì)增加計(jì)算利息分?jǐn)偟碾y度，且分?jǐn)偨Y(jié)果具有極大不確定性。所以，明確國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定的“其他合理的方法”的具體內(nèi)涵，才可以使得利息扣除中的計(jì)算分?jǐn)傄?guī)定得到很好的貫徹執(zhí)行。
（三）細(xì)化計(jì)算增值額的利息扣除分?jǐn)傄?guī)定建議
在計(jì)算增值額的利息扣除分?jǐn)傄?guī)定上，應(yīng)重點(diǎn)把握開(kāi)發(fā)項(xiàng)目與貸款的關(guān)系，避免因計(jì)算利息分?jǐn)偡椒ǖ倪m用不當(dāng)，導(dǎo)致貸款資金使用與利息分?jǐn)傚e(cuò)配。因此，需要進(jìn)一步細(xì)化計(jì)算利息分?jǐn)偡椒ǖ囊?guī)定，重點(diǎn)是要強(qiáng)化計(jì)算利息分?jǐn)偡椒ㄊ褂玫臈l件和標(biāo)準(zhǔn)。具體建議包括三個(gè)方面。第一，凡是貸款資金使用流向與核算項(xiàng)目（或核算對(duì)象）一致的，應(yīng)按照所流向的核算項(xiàng)目（或核算對(duì)象）計(jì)算利息分?jǐn)偂５诙?，?xì)化可售建筑面積分配法適用范圍和條件，如果多個(gè)項(xiàng)目按面積銷售的單位價(jià)格相近，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例進(jìn)行利息計(jì)算分?jǐn)?。第三，進(jìn)一步明確“其他合理的方法”的種類和使用條件的界定。例如，貸款資本化達(dá)到規(guī)定比例（如85%）的可以采用加權(quán)平均法，貸款期限在規(guī)定范圍（如在清算期內(nèi)）的可以采用積數(shù)分配法，成本和預(yù)算造價(jià)能夠反映貸款資金使用流向的可采用直接成本法和預(yù)算造價(jià)法。此外，為了保證計(jì)算利息分?jǐn)偢雍侠砗凸剑ㄗh對(duì)計(jì)算利息分?jǐn)偨⑹孪葌浒钢贫?，并?duì)計(jì)算利息分?jǐn)偡椒ㄕ{(diào)整作出具體規(guī)定，以利于稅企雙方在確定計(jì)算利息分?jǐn)偡桨富蛘{(diào)整計(jì)算利息分?jǐn)偡椒〞r(shí)減少分歧。
在實(shí)際中，房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在著既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的情況，我們稱之為混合型或綜合性房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。按照土地增值稅制度規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征增值稅。因此，混合型或綜合性房地產(chǎn)應(yīng)分別核算增值額。但目前對(duì)于混合型或綜合性房地產(chǎn)如何分別核算增值額的規(guī)定不能完全適合現(xiàn)實(shí)情況。
（一）分別核算增值額規(guī)定存在不夠完善的問(wèn)題
1.成本核算的計(jì)算單位劃分不夠明確導(dǎo)致實(shí)施的差異。按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定：既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《條例》第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征增值稅）。因此，分別核算增值額屬于清算中的一項(xiàng)基本要求，也是房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅能否達(dá)到免稅條件的前提。但在實(shí)際清算中，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)分別核算增值額的界定存在分歧。根據(jù)《細(xì)則》第八條規(guī)定“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”，就存在按最基本的核算項(xiàng)目分別核算增值額與按核算對(duì)象分別核算之間的差異問(wèn)題。例如，房地產(chǎn)企業(yè)往往開(kāi)發(fā)的同一幢樓內(nèi)存在多種住宅類型（普通住宅、非普通住宅）、商業(yè)用房、地下車位等附屬設(shè)施，按照一幢樓為計(jì)算單位作為核算對(duì)象進(jìn)行增值額核算，并對(duì)其開(kāi)發(fā)的獨(dú)立的商鋪?zhàn)鳛榱硪粋€(gè)單獨(dú)核算對(duì)象進(jìn)行增值額核算，屬于分別核算增值額。各地劃分成本對(duì)象存在二分法、三分法、四分法，那么該例子適合按照三分法，即普通住宅/其他類型住宅/非住宅，分別核算增值額，其計(jì)算的結(jié)果與第一種方法計(jì)算結(jié)果完全不同。在實(shí)際中，個(gè)別省份將隨普通住宅一同銷售的地下車位或車庫(kù)按照普通住宅進(jìn)行核算，如河南省。那么前一種方法是否屬于分別核算增值額容易引起爭(zhēng)議。因此，對(duì)最基本的核算項(xiàng)目、核算對(duì)象需要進(jìn)一步明確。
2.不分別核算增值額的處理規(guī)定不夠完善。財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件只規(guī)定了不分別核算增值額為不適用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免征增值稅的條件，但是沒(méi)有明確相應(yīng)細(xì)化處理的規(guī)定。因此，各地對(duì)不分別核算增值額的處理存在多種情形（樊其國(guó)，2015）。（1）只規(guī)定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。這與財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定一致，那么其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅只能按照其他房地產(chǎn)核算增值額。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)按照各自占總建筑面積的比例，分別核算增值額。這不僅會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度和工作量，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人會(huì)在核算依據(jù)、核算方法和核算結(jié)果發(fā)生分歧。（3）一律按非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅計(jì)算增值額。這種做法的結(jié)果是，普通住宅無(wú)論增值額多少，都無(wú)法適用免稅規(guī)定。（4）以整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象核算增值額。按照這種做法，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目如果是普通住宅，那么就適用免稅規(guī)定，反之則不適用；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為混合型或綜合性的，由于不分別核算，是否適用免稅規(guī)定，存在不確定性。（5）核定征收從高計(jì)征土地增值稅。按照這種辦法，普通住宅無(wú)論增值額多少，都無(wú)法適用免稅規(guī)定。（6）按占清算項(xiàng)目可銷售面積的比例計(jì)算增值額。那么未清算的可銷售面積，是否按照這個(gè)辦法繼續(xù)執(zhí)行，沒(méi)有明確。從以上各地清算操作辦法看：一方面，與財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定相比，存在寬嚴(yán)不一、處理環(huán)節(jié)不一、影響面不一的情況；另一方面，說(shuō)明不分別核算增值額的處理規(guī)定不夠完善。
（二）問(wèn)題分析——現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性、多樣性要求規(guī)定進(jìn)一步完善
核算增值額的規(guī)定與普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%免征土地增值稅密切相關(guān)。所以，區(qū)分普通住宅和非普通住宅，是否分別核算增值額，對(duì)于稅企都至關(guān)重要。但在實(shí)際工作中，存在多項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、單項(xiàng)目混合型等情況，在界定最基本的核算項(xiàng)目、核算對(duì)象上容易發(fā)生分歧，按照最基本的核算項(xiàng)目分別核算增值額與按照核算對(duì)象分別核算增值額結(jié)果不同，盡管從規(guī)定上看都是允許的，但由于產(chǎn)生的稅負(fù)不同，容易帶來(lái)稅收籌劃問(wèn)題或自由裁量權(quán)使用是否適當(dāng)問(wèn)題，也有悖同一征稅對(duì)象稅負(fù)相同原則。房地產(chǎn)企業(yè)不分別核算增值額的情況下，是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核算增值額，依據(jù)什么分別核算增值額，現(xiàn)行的土地增值稅制度不夠明確。各地根據(jù)實(shí)際需要制定的辦法存在較大差異，既有失公允又容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。
（三）完善普通住宅相關(guān)的混合型或綜合性房地產(chǎn)分別核算增值額的建議
鑒于最基本的核算項(xiàng)目、核算對(duì)象既關(guān)系到核算增值額的選擇，又關(guān)系到核算結(jié)果的使用，所以應(yīng)進(jìn)一步完善最基本的核算項(xiàng)目、核算對(duì)象的適用條件和標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)不分別核算增值額的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化。首先，細(xì)化《細(xì)則》第八條規(guī)定，明確成本核算的最基本的核算項(xiàng)目運(yùn)用的具體條件，即按照國(guó)家立項(xiàng)或工程規(guī)劃許可證確定的項(xiàng)目判別或者劃分最基本的核算項(xiàng)目，其中功能單一的為最基本核算項(xiàng)目，單體建筑物具有多功能的以主體功能的性質(zhì)確定為最基本核算項(xiàng)目。其次，對(duì)于各地在核算對(duì)象劃分上存在二分法、三分法和四分法，建議統(tǒng)一確定為二分法，即普通住宅與普通住宅以外的房地產(chǎn)產(chǎn)品，從而簡(jiǎn)化核算對(duì)象類型，便于更好更準(zhǔn)確確定普通住宅免征土地增值稅情況。最后，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)不分別核算增值額的情況，建議完善財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文中的第十三條，細(xì)化為：在房地產(chǎn)企業(yè)不分別核算增值額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求房地產(chǎn)企業(yè)分別核算增值額，凡按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分別核算增值額的，可以適用《條例》第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定，否則不適用。從而完善分別核算增值額的規(guī)定，引導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)健全核算管理制度并積極支持土地增值稅清算工作。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第12期。）
