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如何正確理解虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的虛開(kāi)行為,筆者認(rèn)為,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是法定犯,只有準(zhǔn)確界定該罪客體,才能正確定罪量刑。
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪侵犯的客體是增值稅征管秩序。首先,這是法律規(guī)定的結(jié)果。從稅收法律看,稅收征管秩序可分為消費(fèi)稅征管秩序、企業(yè)所得稅征管秩序、營(yíng)業(yè)稅征管秩序等,增值稅征管秩序是稅收征管秩序下的一個(gè)類(lèi)別。從刑法看,該罪的犯罪對(duì)象為增值稅專(zhuān)用發(fā)票,且危害行為發(fā)生在增值稅征繳過(guò)程中,犯罪客體是增值稅征管秩序。其次,將該罪客體界定為增值稅征管秩序是區(qū)分此罪與彼罪的必要性使然。如行為人通過(guò)開(kāi)具虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票方式增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,少繳企業(yè)所得稅,則涉嫌逃稅罪而非虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,因?yàn)樗鼪](méi)有侵害增值稅征管秩序?！?/p>
有觀點(diǎn)認(rèn)為,如果虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn),則不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為,這種觀點(diǎn)可能輕縱犯罪嫌疑人,不能全面有效保護(hù)增值稅征管秩序。因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票,不僅有保證國(guó)家稅收收入的功能,而且還有記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的功能。從立法原意上看,刑法將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪放置在分則第三章即“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”中,表明其著眼點(diǎn)是保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。如果在認(rèn)定該罪虛開(kāi)數(shù)額時(shí),片面強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收收入,那么就違背了立法原意。我們?cè)诖_定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的“虛開(kāi)數(shù)額”時(shí),不但要把危及或侵害國(guó)家稅收的數(shù)額計(jì)入“虛開(kāi)數(shù)額”,還要把僅僅侵害增值稅征管程序部分的數(shù)額計(jì)入“虛開(kāi)數(shù)額”。筆者主張以“是否嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序或危及國(guó)家稅收收入”作為是否侵犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪客體的分界點(diǎn),以縮小犯罪圈。
從這個(gè)角度來(lái)看,可將虛開(kāi)行為區(qū)分為一般違法性虛開(kāi)和犯罪性虛開(kāi)?！?/p>
一般違法性虛開(kāi)。刑法第205條從行為角度將“虛開(kāi)”界定為“四種方式”之一,為認(rèn)定“虛開(kāi)行為”中的“開(kāi)具”提供了審查依據(jù)。1996年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》(下稱(chēng)《最高法解釋》)第1條從“票面信息”與“實(shí)際貨物購(gòu)銷(xiāo)、應(yīng)稅勞務(wù)”是否相符角度將“虛開(kāi)”界定為“三種形式”之一,為認(rèn)定“虛開(kāi)行為”中的“虛假”提供了審查依據(jù)。符合上述要求未達(dá)到量刑起點(diǎn)的行為具有社會(huì)危害性,屬于“一般違法性虛開(kāi)”?！?p>
犯罪性虛開(kāi)。稅收征收管理法第21條和《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第2條均把發(fā)票的“印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管、繳銷(xiāo)”六環(huán)節(jié)作為發(fā)票管理過(guò)程。但刑法第205條規(guī)定的“虛開(kāi)”實(shí)際上僅把“開(kāi)具、取得”兩環(huán)節(jié)納入調(diào)整范圍。有觀點(diǎn)認(rèn)為該罪是行為犯,筆者并不贊同,理由是:
行為犯觀點(diǎn)擴(kuò)大了該罪的規(guī)制范圍。從征納實(shí)踐看,增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“開(kāi)具、取得”行為可細(xì)分為開(kāi)票人的開(kāi)票、交付、納稅申報(bào)和受票人的收票、認(rèn)證、抵扣申報(bào)以及稅款抵扣等更小環(huán)節(jié)。從社會(huì)危害程度看,盡管開(kāi)票人的開(kāi)票、交付行為和受票人的收票、認(rèn)證行為具有一定社會(huì)危害性,但還沒(méi)達(dá)到“嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序程序或危及國(guó)家稅收收入”程度。因此,在認(rèn)定刑法上“虛開(kāi)”行為的起點(diǎn)時(shí),應(yīng)將進(jìn)程后移。又由于《最高法解釋》規(guī)定“騙取稅款數(shù)額”入罪量刑標(biāo)準(zhǔn),為避免法規(guī)間出現(xiàn)邏輯矛盾,在認(rèn)定“虛開(kāi)行為”時(shí)其進(jìn)程不能達(dá)到稅款抵扣程度。因此,可將“開(kāi)票人進(jìn)行納稅申報(bào)或受票人進(jìn)行抵扣申報(bào)”作為認(rèn)定“虛開(kāi)行為”侵害虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪客體起點(diǎn)?！?/p>
行為犯觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致司法實(shí)踐認(rèn)定難。如某行為人,雖然虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,但還未轉(zhuǎn)交給他人未進(jìn)行抵扣申報(bào)。因其有虛開(kāi)行為,司法機(jī)關(guān)以涉嫌犯罪對(duì)其立案?jìng)刹?。此時(shí),該行為人可辯解“虛開(kāi)”是為了向交易伙伴證明自己經(jīng)濟(jì)實(shí)力或虛增營(yíng)業(yè)成本將來(lái)少繳所得稅,也可承認(rèn)是為了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這時(shí)是認(rèn)定其不構(gòu)成犯罪,還是認(rèn)定其構(gòu)成逃稅罪或虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪?顯然,無(wú)法認(rèn)定?！?/p>
有觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)將“開(kāi)票人進(jìn)行納稅申報(bào)或受票人進(jìn)行抵扣申報(bào)”作為認(rèn)定“犯罪性虛開(kāi)行為”的起點(diǎn),理由是刑法修正案(七)已對(duì)刑法第201條作了修改,逃稅罪客觀方面的構(gòu)成要件是“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”,而沒(méi)有把“納稅申報(bào)”作為必備客觀要素。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和逃稅罪同為危害稅收征管秩序罪,在客觀要素上應(yīng)保持一致。對(duì)此,筆者認(rèn)為,這會(huì)導(dǎo)致刑法體系混亂。第一,從法定刑看,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定刑重于逃稅罪法定刑,應(yīng)對(duì)構(gòu)成要件進(jìn)行限縮解釋。第二,從罪名關(guān)系看,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和逃稅罪是法條競(jìng)合,逃稅罪屬普通法條而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬特別法條。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行為范圍小于逃稅罪行為范圍是正?，F(xiàn)象。
綜上,筆者認(rèn)為,可將“開(kāi)票人進(jìn)行納稅申報(bào)或受票人進(jìn)行抵扣申報(bào)”作為認(rèn)定虛開(kāi)行為的起點(diǎn)。
(作者單位:山東省棗莊市人民檢察院)
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