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2016年6月30號，香港通過了《2016年稅務(wù)(修訂)(第3號)條例》（《修訂條例》）[1]，——這意味著金融賬戶的多邊自動交換在香港法律層面正式落地，香港加入稅務(wù)情報的自動交換將成為事實?？蛻粼谙愀劢鹑跈C構(gòu)開立的賬戶之2017年的信息將成為歷史上首次情報交換的范圍。下一步，香港將會與相關(guān)國家進行談判，來確定情報交換的對方。

這其實不算什么新聞，自從香港承諾加入上百個國家構(gòu)成的稅務(wù)情報的自動交換網(wǎng)絡(luò)后，落實只是一個時間的問題。

1、香港稅務(wù)情報自動交換的一個重大缺陷？

我這里要講的是香港稅務(wù)情報自動交換可能存在一個重大缺陷——一個隱藏在角落里、但對行業(yè)將會產(chǎn)生重要影響的一段話：

根據(jù)2015年10月12日香港政府對情報交換條例征求意見稿的統(tǒng)一回復(fù)，香港不會把稅務(wù)主動申報或稅務(wù)特赦作為情報交換的前提[2]。也就是說，即使對方國家沒有稅務(wù)主動申報制度或者稅務(wù)特赦，香港也可能與對方進行情報交換。

為何這是一個重大缺陷？因為香港把賬戶信息提交給對方國家后，香港金融機構(gòu)的客戶可能因為逃稅罪進監(jiān)獄了。而稅務(wù)主動申報制度或稅務(wù)特赦的功能就是在法律上確保即使賬戶信息提交給對方國家或者地區(qū)，金融機構(gòu)的客戶沒有刑事責(zé)任 (在中國法下，叫“逃避繳納稅款罪”) 的風(fēng)險。

我們不排除香港政府在執(zhí)行中改變做法、要求把稅務(wù)主動申報或稅務(wù)特赦作為前提，畢竟前述立場只是體現(xiàn)在一個統(tǒng)一回復(fù)中。但如果香港按照統(tǒng)一回復(fù)的立場進行執(zhí)行，將會使得香港在與其他金融中心在私人財富管理等領(lǐng)域中處于明顯的劣勢。

以中國大陸為例-假定香港與中國大陸進行情報交換。香港把賬戶信息提交給中國大陸后，中國稅務(wù)居民納稅人的刑事責(zé)任風(fēng)險首先取決于中國法律的規(guī)定。

2、中國法下逃避繳納稅款罪的風(fēng)險

根據(jù)《中華人民共和國刑法修正案（七）》和《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》（簡稱《追訴標準（二）》），納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款在5萬人民幣以上并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，就可以構(gòu)成逃避繳納稅款罪而進行追訴。

刑法同時規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的條件：(1)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，(2)繳納滯納金，(3)已受行政處罰的。

很多人正是依賴上述規(guī)定認為，納稅人在逃避繳納稅款的情形下，刑事責(zé)任風(fēng)險基本不存在。但是，該規(guī)定存在以下諸多問題：

1. 免責(zé)條件過多。“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，同時滿足這些條件才可以。

   
   

2. 逃避繳納稅款罪涵蓋范圍太廣?！吨腥A人民共和國刑法修正案（七）》涵蓋了“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”或者“不申報”。“不申報”并沒有區(qū)分具體情形，或者不申報的原因(中國目前還沒有建立個人直接申報納稅的機制)，皆可以被逃避繳納稅款罪涵蓋。

   
   

3. 逃避繳納稅款罪免責(zé)條款適用的條件不清楚。對該行政處罰，納稅人是否可以起訴？另外，從行政處罰的金額上，從百分之五十以上到五倍之空間很大。

   
   

4. 免責(zé)條款適用的期限不清楚?！蹲吩V標準（二）》第五十七條第二款規(guī)定：“納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”。根據(jù)該規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)調(diào)查的案件，在行為人接受行政處罰前將案件移送公安機關(guān)立案，行為人就會被追究刑事責(zé)任。而公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)線索的逃稅案件，也會被追究刑事責(zé)任[3]。這在實踐中存在很多爭議[4]。

綜上，納稅人因逃避繳納稅款罪而被追繳刑事責(zé)任的風(fēng)險是不能排除的。目前的法律規(guī)定在傳統(tǒng)的以公司為主要納稅人的情形下可能問題不大，但是在稅務(wù)情報交換主要針對個人的情況下就存在很多問題。

以上免責(zé)規(guī)定具有稅務(wù)特赦中赦免刑事責(zé)任的因素，但顯然不是稅務(wù)特赦。法律中并沒有規(guī)定一種機制允許納稅人自行披露，即并沒有賦予納稅人一個解決歷史問題的渠道。而且，免除刑事責(zé)任的適用成本太高:如果中國大陸稅務(wù)機關(guān)獲得了香港稅務(wù)機關(guān)提供的金融賬戶信息，其須對案件進行審查、下達追繳通知、追繳應(yīng)納稅款、追繳滯納金(每年大約18%)并進行行政處罰(稅款金額百分之五十以上五倍以下)，才可以適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這樣一個制度對高凈值人士解決歷史問題也沒有吸引力。

3、瑞士的做法

在應(yīng)對稅務(wù)信息之自動情報交換方面，瑞士悄悄地走在最前面。瑞士簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》(“《多邊自動情報交換協(xié)議》”)。而對于其要進行情報交換的國家，瑞士都會進行單獨談判并以簽署的雙邊聲明的方式（Joint Declaration）來確認對方符合瑞士進行情報交換的條件。

下表為瑞士已經(jīng)完成談判、將會進行情報交換的國家:

而在瑞士的具體要求中，其中核心的一條是:

“雙方確認，雙方國家都存在適當?shù)闹鲃优稒C制，可以為向自動情報交換系統(tǒng)的平穩(wěn)過渡提供機會”[5]。這就是要求對方國家有稅務(wù)主動申報或者稅務(wù)特赦。其宗旨在于確保瑞士金融機構(gòu)的客戶信息向?qū)Ψ絿姨峁┖螅淇蛻舨粫行淌仑?zé)任之憂。

銀行和金融機構(gòu)是任何國家的命脈，重要性無需多言。政府和稅務(wù)機關(guān)肯定首先關(guān)心本國的金融機構(gòu)、而不是外國政府的稅款。對金融機構(gòu)來講，客戶是上帝和飯碗，重要性當然比外國政府的稅款重要。哪個國家的銀行能夠承擔把自己的客戶送進監(jiān)獄的后果？這是瑞士要求把稅務(wù)主動申報或者稅務(wù)特赦作為執(zhí)行情報交換核心前提之一的原因。

從這個角度，香港的立場——不要求把稅務(wù)主動申報或者稅務(wù)特赦作為執(zhí)行情報交換的前提，似乎要犧牲本地的私人銀行業(yè)了？

4、總結(jié)

在稅務(wù)透明的今天，持有境外資產(chǎn)的納稅人有稅務(wù)遵從的動機，但對于保密的要求非常高。前幾年的宗慶后偷稅案件，鬧得滿城風(fēng)雨，納稅人尤其是高凈值人士要的可不是這樣的結(jié)果。但是，如果法律不能給予納稅人一個陽光大道，納稅人就只能在叢林中四處躲藏。而主要金融中心對聲譽和保密的需要更高，如果金融中心知道自己交出信息后，客戶可能面臨刑事責(zé)任或者無法滿足保密的要求，恐怕不會順利進行情報交換。

[1]英文版本www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20162026/es12016202622.pdf；中文版本http://www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20162026/cs12016202622.pdf

[2] “We have also received enquiries onwhether Hong Kong would make it a pre-condition for its AEOI partners to put inplace tax amnesty / voluntary disclosure programmes. The CRS has not made anysuch requirement, and Hong Kong does not intend to make this as a pre-requisitefor our AEOI partners.”

[3]潘洪江，《論逃稅罪免責(zé)的期限條件》，http://www.zhuhaixz.jcy.gov.cn/llyj/201012/t20101209_477341.shtml

[4]陳敏程毅，《事后被繳稅款的行為是否構(gòu)成處罰阻卻事由》，

http://jxxjfy.chinacourt.org/article/detail/2015/12/id/1770277.shtml

[5] “Both jurisdictions confirm thatappropriate voluntary disclosure facilities exist in each jurisdiction whichprovide the opportunity of a smooth transition to the system of automaticexchange of information.”