子公司盈余公積是否需要抵銷，需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿足報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)信息需求。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，是一個(gè)法律概念，是針對(duì)法律主體而言的。根據(jù)我國(guó)公司法的要求，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)先提取凈利潤(rùn)的10%作為公司法定公積金。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而非法律主體。從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)視為由一個(gè)擁有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部的單一主體。從這個(gè)意義上講，子公司應(yīng)視同為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，因而不應(yīng)存在實(shí)收資本、資本公積和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權(quán)益項(xiàng)目，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，自然應(yīng)將其全額抵銷，或者更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)將子公司所有者權(quán)益中應(yīng)歸屬于母公司股東的份額抵銷，將應(yīng)歸屬于子公司少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)作少數(shù)股東權(quán)益。
公司法規(guī)定，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定編制。所以是否恢復(fù)子公司盈余公積這個(gè)問(wèn)題實(shí)際上取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法下的投資收益或基于合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，那么調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，同時(shí)調(diào)整盈余公積。但是，根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體的合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，缺乏法律依據(jù)，因?yàn)楣痉ㄖ灰?guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟(jì)主體的角度出發(fā)，母公司從法律主體的角度出發(fā)，根據(jù)成本法下的來(lái)自子公司的投資收益來(lái)計(jì)提盈余公積可能最能體現(xiàn)公司法的意圖。而且現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下，之所以采用成本法對(duì)子公司投資進(jìn)行核算，一個(gè)重要的考量就是防止母公司超分配，即在子公司未對(duì)母公司進(jìn)行分配的情況下提前分配。所以在合并報(bào)表時(shí)不按照權(quán)益法調(diào)整母公司的盈余公積也是言下之意。
目前在實(shí)務(wù)中對(duì)是否恢復(fù)子公司盈余公積主要有兩種觀點(diǎn)。
（一）恢復(fù)子公司盈余公積。
在對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的權(quán)益部分進(jìn)行抵銷處理后，再進(jìn)行一筆母公司對(duì)子公司的稅后收益按所擁有的部分提?。椿謴?fù)）盈余公積的會(huì)計(jì)分錄，并與母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中盈余公積相加得出合并數(shù)。這種方法的理論依據(jù)主要是：1995年，財(cái)政部發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)于企業(yè)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表做出了規(guī)范。其中對(duì)于子公司的盈余公積是否應(yīng)當(dāng)恢復(fù)并未做出相關(guān)的規(guī)定，但在當(dāng)年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試培訓(xùn)教材中，對(duì)子公司計(jì)提的盈余公積做了恢復(fù)處理，因此實(shí)務(wù)中也往往按照此法進(jìn)行盈余公積的恢復(fù)。
（二）不考慮子公司盈余公積的恢復(fù)。
此方法在做了抵銷分錄后，僅以母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余公積作為合并數(shù)，母公司對(duì)子公司的稅后收益所擁有的部分不再提取（即恢復(fù)）盈余公積。該方法認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤(rùn)，其利潤(rùn)分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無(wú)關(guān)。這種做法的理論依據(jù)在于：2004 年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于印發(fā)2004年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表的通知》（國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)〔2004〕306號(hào)）第十條第5項(xiàng)規(guī)定，“企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)所屬各級(jí)子企業(yè)當(dāng)年及以前年度提取的盈余公積不再進(jìn)行還原?！庇纱?，央企自2004年起在編制年終決算報(bào)表的合并報(bào)表時(shí)，對(duì)盈余公積便不再予以恢復(fù)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后是否恢復(fù)子公司盈余公積的。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)文發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，之后發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》（以下簡(jiǎn)稱講解2006），明確“不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)”，從講解層面對(duì)已經(jīng)抵銷的盈余公積是否恢復(fù)作出了規(guī)定。此項(xiàng)規(guī)定一出，當(dāng)時(shí)就引起了較大反響。因?yàn)?，?duì)大型企業(yè)集團(tuán)（非國(guó)資）來(lái)說(shuō)，本來(lái)對(duì)該問(wèn)題實(shí)際上是擁有選擇權(quán)利的，并且往往可以根據(jù)自己的實(shí)際需要進(jìn)行某些調(diào)整，此規(guī)定的出臺(tái)，實(shí)際上已經(jīng)剝奪了這種選擇的權(quán)利。2008年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，刪除了“不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)”的提法，2010年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》則沿用了此種做法。因此，盈余公積在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否需要恢復(fù)的問(wèn)題實(shí)際上已被擱置。雖然目前在上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中大都采用不再恢復(fù)的做法，同時(shí)在附注中披露未分配利潤(rùn)中有多少是子公司賬面計(jì)提的盈余公積。但理論依據(jù)的缺失不但人為制造了有關(guān)會(huì)計(jì)處理方面的爭(zhēng)論，也不排除部分企業(yè)的自由性選擇造成的會(huì)計(jì)報(bào)表不可比。
聯(lián)系客服
