新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》解讀中說明了職工福利費(fèi)制度改革政策，企業(yè)不再按工資總額的14%提取職工福利費(fèi)，終結(jié)了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度。對于2007年已經(jīng)提取的職工福利費(fèi)，應(yīng)予以沖回。對于截至2006年12月31日賬面結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)（外商投資企業(yè)依法從凈利潤中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金除外）應(yīng)當(dāng)按原有用途使用（包括用于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保），如果企業(yè)改組改建，則應(yīng)轉(zhuǎn)增資本公積；如有赤字，轉(zhuǎn)入年初未分配利潤。由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以當(dāng)年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。
同時(shí)，財(cái)政部于2007年3月20日發(fā)布了“關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問題的通知”。其中，在職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度改革的銜接問題中指出，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回；上市公司2006年12月31日賬面結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)在與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接時(shí)另有規(guī)定的從其規(guī)定。
上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要對于以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日會(huì)計(jì)處理規(guī)定為：“根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。”文件中提到“根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃”，而沒有硬性規(guī)定將余額調(diào)整管理費(fèi)費(fèi)用，從而也就存在著一定的職業(yè)判斷與運(yùn)作空間。
對于按工效掛鉤辦法計(jì)提的應(yīng)付工資國有及國有控股企業(yè)，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，是否繼續(xù)按照勞動(dòng)及財(cái)政部門審批的金額繼續(xù)計(jì)提進(jìn)入應(yīng)付職工薪酬，相關(guān)部門沒有明確的文件。
筆者認(rèn)為對于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，相關(guān)部門應(yīng)及時(shí)出臺(tái)相關(guān)文件予以規(guī)范。
四、對于待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目的理解
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目及賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中也刪除了這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，雖未在任何一處地方明確不允許再待攤預(yù)提，卻沒有說明這兩個(gè)科目核算的內(nèi)容在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下如何處理。
在《業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則解釋中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”從報(bào)表項(xiàng)目中被刪除，僅在報(bào)表列示說明中這樣描述：企業(yè)“待攤費(fèi)用”有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。企業(yè)“預(yù)提費(fèi)用”有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。而等到新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南正式稿出來后，我們看到，在會(huì)計(jì)科目中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”已被刪除了，而關(guān)于這兩個(gè)科目的核算內(nèi)容，在哪里都看不到了。
待攤費(fèi)用中有預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)，如預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金等，仍可以列入預(yù)付款項(xiàng)核算，只是那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的、沒有明確期限的、原來通過估計(jì)和判斷在一年內(nèi)分期承擔(dān)的費(fèi)用（如固定資產(chǎn)修理費(fèi)），按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神應(yīng)該于發(fā)生時(shí)一次性核銷處理。首次執(zhí)行日“待攤費(fèi)用”余額應(yīng)該不必調(diào)整，但該部分“待攤費(fèi)用”余額如果不屬于上述可列入預(yù)付款項(xiàng)核算的內(nèi)容，只能計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益。
原來“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的預(yù)提費(fèi)用，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里是不能計(jì)提的。首次執(zhí)行日“預(yù)提費(fèi)用”余額中符合負(fù)債定義的部分，不應(yīng)在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映，而應(yīng)轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”科目，對不符合負(fù)債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯(cuò)更正原則處理。
因此，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容并不是全部取消了，應(yīng)該說只是把一些不合理的、難以預(yù)計(jì)受益期間的待攤費(fèi)用和隨意提取的預(yù)提費(fèi)用取消了。筆者認(rèn)為這樣理解，似乎才是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本意，也避免了與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符的問題。
資本公積賬戶簡介
法規(guī)號： 發(fā)布日期： 2005-11-18
資本公積是指由投資者或其他人(或單位)投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本或者資產(chǎn)。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本部分的資本，或者其他人(或單位)投入的不形成實(shí)收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，它不是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤轉(zhuǎn)化而來的，從本質(zhì)上講應(yīng)屬于投入資本的范疇，因此，它與留存收益有本質(zhì)區(qū)別，留存收益是企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的轉(zhuǎn)化形式。在核算資本公積時(shí)，應(yīng)當(dāng)與留存收益項(xiàng)目區(qū)別開來。
資本公積與實(shí)收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者又有區(qū)別。實(shí)收資本一般是投資者投入的、為謀求價(jià)值增值的原始投資，而且屬于法定資本，與企業(yè)的注冊資本相一致，因此，實(shí)收資本無論是在來源上，還是金額上，都有比較嚴(yán)格的限制；資本公積有特定來源，其主要來源是資本(或股本)溢價(jià)，是企業(yè)投入資本(實(shí)繳資本超過股票面值或設(shè)定價(jià)值的部分)，只是由于法律的規(guī)定而無法直接以資本的名義出現(xiàn)。某些來源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資回報(bào)，例如，接受其他人(或單位)捐贈(zèng)形成的資本公積。不同來源形成的資本公積由所有投資者共同享有。投資者投入的資本通常被視為企業(yè)的永久性資本，通常不得任意支付給股東。一般只有在企業(yè)清算時(shí)，在清償所有的負(fù)債后才可將剩余部分返還給投資者。
資本公積與凈利潤有本質(zhì)的區(qū)別，在會(huì)計(jì)上通常需要?jiǎng)澐仲Y本與收益的界線，收益(凈利潤)是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果，可以分配給股東。從本質(zhì)上講，資本公積是企業(yè)所有者投入資本的一部分，具有資本的屬性，與企業(yè)的凈利潤無關(guān)，所以不能作為凈利潤的一部分。
資本公積從不同的來源取得，并由全體所有者享有，它屬于資本的范疇。資本公積由全體股東享有，資本公積在轉(zhuǎn)增資本時(shí)，按各個(gè)股東在實(shí)收資本中所占的投資比例計(jì)算的金額，分別轉(zhuǎn)增各個(gè)股東的投資金額。資本公積與盈余公積不同，盈余公積是從凈利潤中提取的，是凈利潤的轉(zhuǎn)化形式，而資本公積的形成有其特定的來源，與企業(yè)的凈利潤無關(guān)。資本公積的內(nèi)容主要包括：資本溢價(jià)和股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、外幣資本折算差額等。
1．資本溢價(jià)
兩個(gè)以上的投資者合資經(jīng)營的企業(yè)(不含股份有限公司)，投資者依其出資份額對企業(yè)經(jīng)營決策享有表決權(quán)；依其所認(rèn)繳的出資額對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任。明確記錄投資者認(rèn)繳的出資額；真實(shí)地反映各投資者對企業(yè)享有的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)，是會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問題。為此，會(huì)計(jì)上應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目，核算企業(yè)投資者按照公司章程所規(guī)定的出資比例實(shí)際繳付的出資額。
在企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，出資者認(rèn)繳的出資額全部記入“實(shí)收資本”科目。在企業(yè)重組并有新的投資者加入時(shí)，為了維護(hù)原有投資者的權(quán)益，新加入的投資者的出資額，并不一定全部作為實(shí)收資本處理。這是因?yàn)?，在企業(yè)正常經(jīng)營過程中投入的資金即使與企業(yè)創(chuàng)立時(shí)投入的資金在數(shù)量上一致，但其獲利能力卻不一致。企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，要經(jīng)過籌建、試生產(chǎn)經(jīng)營、為產(chǎn)品尋找市場、開辟市場等等過程，從投入資金到取得投資回報(bào)，中間需要許多時(shí)間，并且這種投資具有風(fēng)險(xiǎn)性，在這個(gè)過程中資本利潤率很低。而企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營后，在正常情況下，資本利潤要高于企業(yè)初創(chuàng)階段。而這高于初創(chuàng)階段的資本利潤率是以初創(chuàng)時(shí)必要的墊支資本帶來的，企業(yè)創(chuàng)辦者為此付出了代價(jià)。因此，相同數(shù)量的投資，由于出資時(shí)間不同，其對企業(yè)的影響程度不同，由此而帶給投資者的權(quán)力也不同，往往前者大于后者。所以，新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額，才能取得與投資者相同的投資比例。另外，不僅原投資者原有投資從質(zhì)量上發(fā)生了變化，就是從數(shù)量上也可能發(fā)生變化，這是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)利潤的一部分留在企業(yè)，形成留存收益，而留存收益也屬于投資者權(quán)益，但其未轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。新加入的投資者如與原投資者共享這部分留存收益，也要求其付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計(jì)算的出資額部分，應(yīng)記入“實(shí)收資本”科目，大于部分應(yīng)記入“資本公積”科目。例如某有限責(zé)任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資100萬元而設(shè)立，設(shè)立時(shí)的實(shí)收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為150萬元。這時(shí)又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元而僅占該企業(yè)股份的25％。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，將丁股東投入資金中的100萬元記入“實(shí)收資本”科目，其余80萬元記入“資本公積”科目。
2．股權(quán)投資準(zhǔn)備
股權(quán)投資準(zhǔn)備，是企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受資產(chǎn)捐贈(zèng)等原因增加資本公積，企業(yè)按其持股比例計(jì)算而增加的、未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”前所形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備。采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資單位資本公積中形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備，企業(yè)按其持股比例計(jì)算的部分，以及投資時(shí)，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額也在本明細(xì)科目核算。
企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，長期投資的賬面價(jià)值將隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減而增加或減少，以使長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額基本保持一致。因此，被投資單位接受資產(chǎn)捐贈(zèng)等屬于準(zhǔn)備性質(zhì)增加的資本公積，企業(yè)應(yīng)按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資和資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目，待處置長期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目。
3．接受捐贈(zèng)資產(chǎn)
捐贈(zèng)人捐贈(zèng)資產(chǎn)，是對企業(yè)的一種援助行為，但捐贈(zèng)人在援助的同時(shí)并不一定謀求對企業(yè)資產(chǎn)提出要求的權(quán)利，也不會(huì)由于其捐贈(zèng)資產(chǎn)行為對企業(yè)承擔(dān)責(zé)任。所以，捐贈(zèng)人不是企業(yè)所有者，這種援助也不形成企業(yè)的實(shí)收資本。但這種援助會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值作為資本公積，屬于所有者權(quán)益，在會(huì)計(jì)上記入“資本公積”。
接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)可以分為現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩部分，接受的現(xiàn)金資產(chǎn)在“資本公積”科目下單獨(dú)設(shè)置“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”明細(xì)科目核算，并且能夠按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本(或股本)；接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，因其待處置時(shí)要交納所得稅，因此，在所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)尚未處置前所形成的資本公積作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目。另外，從會(huì)計(jì)按算角度考慮，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營情況下，在接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，如接受的固定資產(chǎn)、原材料等捐贈(zèng)時(shí)，沒有實(shí)際的現(xiàn)金流入，這時(shí)可將捐贈(zèng)視為一種投資行為，將接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額暫記在“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目中，在處置該項(xiàng)捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)或使用時(shí)，由于該項(xiàng)資產(chǎn)上的所有收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)將原記入“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。
4．撥款轉(zhuǎn)入
撥款轉(zhuǎn)入是因國家對某些國有企業(yè)撥入的、專項(xiàng)用于某項(xiàng)目的撥款，在該撥款項(xiàng)目完成后，形成資產(chǎn)的撥款部分轉(zhuǎn)作的資本公積。在我國，國家對某些行業(yè)或企業(yè)撥出專款，專門用于企業(yè)的技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目，在收到撥款時(shí)，暫作長期負(fù)債處理。待該項(xiàng)目完成后，屬于費(fèi)用而按規(guī)定予以核銷的部分，直接沖減長期負(fù)債；屬于形成資產(chǎn)價(jià)值的部分，從理論上講應(yīng)視為國家的投資，增加國家資本，但因增加資本需要經(jīng)過一定的程序，因此，暫計(jì)入資本公積，待轉(zhuǎn)增資本時(shí)再減少資本公積。在未轉(zhuǎn)增資本前，形成資本公積的一項(xiàng)來源。
5．外幣資本折算差額
企業(yè)接受外幣投資時(shí)，收到的外幣資產(chǎn)應(yīng)作為資產(chǎn)登記入賬，同時(shí)，對接受的外幣資產(chǎn)投資應(yīng)作為投資者的投入，增加實(shí)收資本。在我國，一般企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，在收到外幣資產(chǎn)時(shí)需要將外幣資產(chǎn)價(jià)值折合為人民幣記賬。在將外幣資產(chǎn)折合為人民幣記賬時(shí)，其折合匯率按以下原則確定：
(1)對于各項(xiàng)外幣資產(chǎn)賬戶，一律按收到出資額當(dāng)日的匯率折合。
(2)對于實(shí)收資本賬戶，合同約定匯率的，按合同約定的匯率折合；合同沒有約定匯率的，按收到出資額當(dāng)日的匯率折合。由于有關(guān)資產(chǎn)賬戶與實(shí)收資本賬戶所采用的折合匯率不同而產(chǎn)生的人民幣差額，作資本公積處理。企業(yè)收到投資者投入的外幣資產(chǎn)，按收到出資額當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按合同約定匯率或按收到出資額當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額，貸記“實(shí)收資本”科目，按收到出資額當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額與按合同約定匯率折合的人民幣金額之間的差額，借記或貸記“資本公積——外幣資本折算差額”科目。
境外上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，按人民幣金額計(jì)算的股票面值，與核定的股份總額的乘積計(jì)算的金額，作為股本入帳，按收到股款當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額與按人民幣計(jì)算的股票面值總額的差額，作為資本公積(外幣資本折算差額)處理。
6．關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
關(guān)聯(lián)交易差價(jià)是上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價(jià)，這部分差價(jià)主要是從上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方、轉(zhuǎn)移債權(quán)、委托經(jīng)營或受托經(jīng)營、關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用以及互相占用資金等，因其關(guān)聯(lián)交易顯失公允而視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈(zèng)所形成的資本公積。這部分資本公積不能用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損，待上市公司清算時(shí)再予處理。
7．其他資本公積
其他資本公積，是除上述各項(xiàng)資本公積以外形成的資本公積，以及從各項(xiàng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額。“其他資本公積”與資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的性質(zhì)基本相同，也屬于所有者權(quán)益，但與所有者權(quán)益中的準(zhǔn)備項(xiàng)目不同。記入“其他資本公積”的金額可以按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本。
