內(nèi)容目錄
一、工程結(jié)算與審計的關(guān)系
（一）什么是工程結(jié)算
（二）什么是審計
（三）可不可以不配合國家審計
（四）對國家審計決定不服怎么辦
（五）區(qū)分審價、審核、審計、財政投資評審
（六）工程結(jié)算與國家審計的關(guān)系
二、應否以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)
（一）政府投資建設項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的由來
（二）政府投資項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)有無法律法規(guī)依據(jù)
（三）最高人民法院有關(guān)答復、紀要的意見
（四）關(guān)于“建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款”地方規(guī)定存在的問題
三、工程結(jié)算與審計關(guān)系處理的實務問題
四、發(fā)包方與承包方如何應對工程結(jié)算與審計關(guān)系
一、工程結(jié)算與審計的關(guān)系
（一）什么是工程結(jié)算
工程結(jié)算，即建設工程價款結(jié)算。根據(jù)《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》（財政部 建設部 財建[2004]369號）第三條規(guī)定，建設工程價款結(jié)算，是指對建設工程的發(fā)承包合同價款進行約定和依據(jù)合同約定進行工程預付款、工程進度款、工程竣工價款結(jié)算的活動。
工程結(jié)算的進行一般由承包方編制結(jié)算書，再由發(fā)包方審查，也可以由發(fā)包方單方或其與承包方共同委托具有相應資質(zhì)的工程造價咨詢機構(gòu)進行審查確定。
（二）什么是審計
審計，是由國家授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進行審查和監(jiān)督，評價經(jīng)濟責任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務，用以維護財經(jīng)法紀、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。
審計分類有多種，根據(jù)從事審計活動的主體劃分，審計可分為政府審計、獨立審計和內(nèi)部審計三種。
政府審計是由政府審計機關(guān)依法進行的審計，也稱國家審計、行政審計。我國國家審計機關(guān)包括國務院設置的審計署及其派出機構(gòu)和地方各級人民政府設置的審計廳(局)兩個層次。
獨立審計，是指由審計事務所等中介機構(gòu)注冊會計師受托有償進行的審計活動，也稱為民間審計、社會審計。
內(nèi)部審計，是指由本單位內(nèi)部專門的審計機構(gòu)和人員對本單位財務收支和經(jīng)濟活動實施的獨立審查和評價，審計結(jié)果向本單位主要負責人報告。
《中華人民共和國審計法》于1994年8月31日公布，自1995年1月1日起施行，1988年11月30日國務院發(fā)布的《中華人民共和國審計條例》同時廢止。
《中華人民共和國審計法》第二十二條為與建設項目預決算相關(guān)的主要規(guī)定，即“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督。”
根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》（1997年10月21日國務院令第231號公布，修訂文號國務院令第571號，自2010年5月1日起施行）第二十條規(guī)定，審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：（一）全部使用預算內(nèi)投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的；（二）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權(quán)的。
2011年1月14日，審計署也發(fā)布有《政府投資項目審計規(guī)定》，其中，第五條規(guī)定：審計機關(guān)對政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎(chǔ)設施、保障性住房、學校、醫(yī)院等工程，應當有重點地對其建設和管理情況實施跟蹤審計。第八條 對政府投入大、社會關(guān)注度高的重點投資項目竣工決算前，審計機關(guān)應當先進行審計。審計機關(guān)應當提高工程造價審計質(zhì)量，對審計發(fā)現(xiàn)的多計工程價款等問題，應當責令建設單位與設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位據(jù)實結(jié)算。
（三）可不可以不配合國家審計
根據(jù)《中華人民共和國審計法》的相關(guān)規(guī)定，被審計單位應予配合審計機關(guān)審計。
如《中華人民共和國審計法》第三十一條規(guī)定：審計機關(guān)有權(quán)要求被審計單位按照審計機關(guān)的規(guī)定提供預算或者財務收支計劃、預算執(zhí)行情況、決算、財務會計報告，運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計算機技術(shù)文檔，在金融機構(gòu)開立賬戶的情況，社會審計機構(gòu)出具的審計報告，以及其他與財政收支或者財務收支有關(guān)的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報。被審計單位負責人對本單位提供的財務會計資料的真實性和完整性負責。第三十二條?審計機關(guān)進行審計時，有權(quán)檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和運用電子計算機管理財政收支、財務收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)，以及其他與財政收支、財務收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，被審計單位不得拒絕。
????根據(jù)《中華人民共和國審計法》第三十七條規(guī)定，審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責，還可以提請公安、監(jiān)察、財政、稅務、海關(guān)、價格、工商行政管理等機關(guān)予以協(xié)助。
（四）對國家審計決定不服怎么辦
根據(jù)《中華人民共和國審計法》第四十八條規(guī)定，被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財務收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。此外，被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的，也可以提請審計機關(guān)的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定。
（五）區(qū)分審價、審核、國家審計、財政投資評審
審價，也稱工程審價、審核、工程造價審核，是指工程項目通過竣工質(zhì)量驗收之后，建設單位和施工單位依據(jù)合同、國家定額及工程有關(guān)資料在辦理工程價款結(jié)算以前所作的審查、核對工作，是對建筑產(chǎn)品價格的認定。具體做法可以由當事人雙方自行協(xié)商定價，也可以委托有審價資質(zhì)的機構(gòu)審定最終造價。
國家審計，是指國家行政主管機關(guān)對基本建設項目的投資收益、投資質(zhì)量、投資過程包括工程造價實行監(jiān)督、評價活動。國家審計以基建項目為對象，包括資金來源、基建計劃、前期工程、征用土地、勘察設計、施工實施的一切財務收支；審價僅以工程造價為對象。審價與國家審計雖有一定聯(lián)系，但二者法律屬性不同，審價是民事法律行為，國家審計則是政府的行政行為。當然，獨立審計、內(nèi)部審計法律屬性有別于國家審計，屬于民事法律行為。
財政投資評審，是對包括工程結(jié)算在內(nèi)的財政性資金投資項目資金整體使用情況的審查?！敦斦顿Y評審管理暫行規(guī)定》（財建[2001]591號，修訂后為財建[2009]648號）第二條規(guī)定，財政投資評審是財政職能的重要組成部分，財政部門通過對財政性資金投資項目預（概）算和竣工決（結(jié)）算進行評價與審查，對財政性資金投資項目資金使用情況，以及其他財政專項資金使用情況進行專項核查及追蹤問效，是財政資金規(guī)范、安全、有效運行的基本保證。財政投資評審業(yè)務由財政部門委托其所屬財政投資評審機構(gòu)或經(jīng)財政部門認可的有資質(zhì)的社會中介機構(gòu)進行。其中，社會中介機構(gòu)按照《政府采購法》及相關(guān)規(guī)定，通過國內(nèi)公開招標產(chǎn)生。
（六）工程結(jié)算與國家審計的關(guān)系
工程結(jié)算是發(fā)包方與承包方之間的民事合同關(guān)系，屬于合同法等法律調(diào)整的民事范疇。
根據(jù)《中華人民共和國審計法》規(guī)定可以看出，國家審計屬于行政法范疇，是審計機關(guān)與被審計單位之間的行政關(guān)系，而非民事合同關(guān)系。應該說，二者關(guān)系本來不大。近年來，一些地方規(guī)定建設工程竣工結(jié)算以地方政府、財政部門的審計結(jié)果或者財政評審結(jié)論為準。說法不同，但意思基本一致，概括說是一些地方規(guī)定“以審計部門的審計結(jié)論作為工程結(jié)算的依據(jù)”。于是，工程結(jié)算與國家審計之間關(guān)系開始密切，這也引發(fā)了建設工程領(lǐng)域、法律界等多方關(guān)注。
二、應否以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)
（一）政府投資建設項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的由來
在建設工程領(lǐng)域，存在承包方或發(fā)包方弄虛作假，或者雙方串通，多計、多付工程款案例，有一些人還被追究了刑事責任。
隨著法治進程的加快，我國先后出臺了《預算法》《審計法》?！秾徲嫹ā芬?guī)定了對政府投資建設項目的審計，該法律未直接影響到發(fā)包方與承包方間工程價款結(jié)算合意，并無政府投資建設項目必須以審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)相關(guān)規(guī)定。為進一步加強基本建設項目成本管理，規(guī)范基本建設項目工程預（結(jié)）算、竣工決算審查工作，財政部于1999年1月7日發(fā)布了《財政部門委托審價機構(gòu)審查工程預（結(jié)）算、竣工決算管理辦法》；為加強財政投資評審管理，規(guī)范財政投資評審行為，財政性資金投資項目資金使用情況又于2009年10月29日發(fā)布了《財政投資評審管理暫行規(guī)定》等規(guī)范性文件。
《財政部門委托審價機構(gòu)審查工程預（結(jié)）算、竣工決算管理辦法》第四條規(guī)定：對凡有財政性（包括預算內(nèi)、外）資金安排的建設項目，財政部門可委托審價機構(gòu)進行工程預（結(jié)）算、竣工決算審查。第十六條規(guī)定：建設單位或施工企業(yè)對審價機構(gòu)的審查報告如有爭議，應以財政部門的審查結(jié)論為最終依據(jù)。第十八條規(guī)定：本辦法自發(fā)布之日起實施。各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）可結(jié)合本地區(qū)實際情況制定具體實施辦法。
《財政投資評審管理暫行規(guī)定》第十二條規(guī)定：財政部門對評審意見的批復和處理決定，作為調(diào)整項目預算、掌握項目建設資金撥付進度、辦理工程價款結(jié)算、竣工財務決算等事項的依據(jù)之一。第十五條規(guī)定：各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）可以根據(jù)本辦法并結(jié)合本地區(qū)實際情況制定具體實施辦法，并報財政部備案。
可能基于上述原因及其它考慮，一些地方先后出臺了國有投資建設項目以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定。如2006年7月1日起施行的《寧夏回族自治區(qū)審計監(jiān)督條例》原第二十四條規(guī)定:審計機關(guān)審定的建設項目竣工決算審計決定，有關(guān)部門應當作為辦理竣工驗收、工程結(jié)算以及固定資產(chǎn)移交的依據(jù)。
發(fā)包方態(tài)度：基本樂見。避免工程結(jié)算擔責風險，可拖延給付工程款，有希望少付工程款。如合同未約定、或不能認定有約定以國家審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的，已經(jīng)未經(jīng)國家審計結(jié)算完畢的，發(fā)包方可能將處于兩難境地：承包人不同意以國家審計為結(jié)算依據(jù)或不同意改變已結(jié)算結(jié)果；審計機關(guān)又要求核減工程款，對于已結(jié)算完畢且已全部支付的，要求發(fā)包方把多付款項追回來。
承包方態(tài)度：無奈，普遍反對。承包方為什么不愿意以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)呢？因為必須或應當以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)，則工程價款結(jié)算就變成了政府說了算，這實際是政府行政行為對平等自愿為原則的民事行為的不當干涉。經(jīng)過國家審計程序，將存在工程結(jié)算款被審減風險，特別是可能被審減的數(shù)額巨大。另外，工程款支付環(huán)節(jié)增加，支付期限延長。那么，能不能解決讓承包人愿意接受以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)問題呢？應該不能的，除非國家審計能夠象造價鑒定等社會中介機構(gòu)一樣審查、審核確定工程結(jié)算款，然而這又是不可能的。首先，二者對工程價款的審計方法存在差異。其次，審計注重合規(guī)合法審查，更嚴格，有時可能嚴苛；而造價鑒定等社會中介機構(gòu)更重視合同約定，即當事人合意。
（二）政府投資項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)有無法律依據(jù)
2013年，中建協(xié)聯(lián)合26家地方建筑業(yè)協(xié)會和有關(guān)行業(yè)建設協(xié)會兩次向全國人大常委會申請立法審查，并建議予以撤銷。
2015年5月，中建協(xié)再次申請，進一步說明該地方性法規(guī)給施工企業(yè)造成的經(jīng)濟損失，引起了法工委的高度重視。
2017年2月22日，全國人大法工委印發(fā)《對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》（法工委函〔2017〕2號），要求各級人大常委會對所制定或者批準的與審計相關(guān)的地方性法規(guī)開展自查、清理糾正。
2017年5月24日，國務院法制辦公室向各有關(guān)省、自治區(qū)、設區(qū)的市人民政府辦公廳（室）印送《關(guān)于糾正處理地方規(guī)章中以審計結(jié)果作為政府投資建設項目竣工結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定的函》（國法秘備函[2017]447號）。該函要求各地結(jié)合本地情況，“對本地區(qū)的現(xiàn)行規(guī)章、規(guī)范性文件中的相關(guān)規(guī)定提出處理意見，并在收到此函之日起60個工作日內(nèi)回復。”
2017年6月5日，全國人大法工委《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復函》（法工備函〔2017〕22號）。復函中說明，人大法工委對有關(guān)審計的地方性法規(guī)進行了梳理，發(fā)現(xiàn)有部分省、自治區(qū)、直轄市和一些設區(qū)的市在地方性法規(guī)中對審計結(jié)果作為政府投資和以政府投資為主的建設項目竣工結(jié)算依據(jù)做了規(guī)定。這些規(guī)定主要有三種情況：一是直接規(guī)定審計結(jié)果應當作為竣工結(jié)算的依據(jù)；二是規(guī)定建單位應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)；三是規(guī)定建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)。人大法工委研究認為，地方性法規(guī)規(guī)定的第一、二種情況，在法律上卻存在的問題：一是擴大了審計決定的效力范圍。二是限制民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限。此外，目前各地對該問題所做的規(guī)定相互之間差異較大，也不利于法制統(tǒng)一和在全國范圍內(nèi)形成一致的市場規(guī)則。第三種情況，即規(guī)定建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款，不存在與法律不一致、超越地方立法權(quán)限的問題。
此后，各地進行自查，對相關(guān)條款進行清理修訂。2017年7月26日，寧夏回族自治區(qū)人民代表大會常務委員會刪除了《寧夏回族自治區(qū)審計監(jiān)督條例》原第二十四條規(guī)定內(nèi)容。
（三）最高人民法院有關(guān)答復、紀要的意見
在文號為（2008）民一他字第4號的《最高人民法院關(guān)于人民法院在審理建設工程施工合同糾紛案件中如何認定財政評審中心出具的審核結(jié)論問題的答復》中，最高人民法院認為，財政部門對財政投資的評定審核是國家對建設單位基本建設資金的監(jiān)督管理，不影響建設單位與承建單位的合同效力及履行。但是，建設合同中明確約定以財政投資的審核結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的，審核結(jié)論應當作為結(jié)算的依據(jù)。
可以看出，最高人民法院的上述答復、會議紀要意見與全國人大法工委復函意見基本一致。
（四）關(guān)于“建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款”地方規(guī)定存在的問題
1、缺乏必要性
筆者認為，規(guī)定建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款，并不具有必要性。
規(guī)定目的不外乎是加強國有投資項目結(jié)算管理，實現(xiàn)這一目的完全可以參照全國人大法工委 《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復函》所提意見開展工作，即“針對現(xiàn)實中存在的政府投資建設領(lǐng)域管理制度不完善、國有資金浪費嚴重等問題，應當在法律規(guī)定的框架內(nèi)，多措并舉，通過加強綜合治理措施加以解決。一是加快培育完善工程造價咨詢中介市場，加強中介市場的政府監(jiān)督和行業(yè)自律，為建設單位和施工單位提供優(yōu)質(zhì)的造價咨詢服務，以減輕審計機關(guān)的壓力。二是加強對建設單位追責力度，對審計中發(fā)現(xiàn)的超概算、超預算等問題，強化建單位本身的行政責任和有關(guān)責任人的責任。三是對施工單位虛報、重復計算工程量等問題，可以通過民事仲裁或者訴訟等途徑解決。四是對建設單位和施工單位惡意串通騙取國家資金的，可以通過合同無效等法律規(guī)定的制度解決。五是對構(gòu)成犯罪的單位和個人，可以由司法機關(guān)依法追究刑事責任。”
2、具有一定的導向性
我們應考慮規(guī)定建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)條款的導向結(jié)果，那就是會不會出現(xiàn)全部或大部分建設單位在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)情況。如果出現(xiàn)這種情況會有什么后果，是不是導致了被認定違法的前兩種情況的實際出現(xiàn)。
3、是否會導致對施工企業(yè)不公平問題
正常情況下，發(fā)包方與承包方可以自行選擇以何種方式作為建設工程的結(jié)算依據(jù)，包括約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)。如果全部或大部分建設單位都在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)，作為投標人的施工企業(yè)會因此不參加投標嗎？應該不會的。前面已經(jīng)講了，對于施工企業(yè)而言，以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的條款，不是好的條款，是不利于自己的條款。如果是好的條款，有利于自己的條款，或感覺還算公平的條款，中建協(xié)等會聯(lián)合一些施工企業(yè)、協(xié)會還會向全國人大建議申請審查、撤銷嗎？雖然不能據(jù)此得出必然的否定結(jié)論，但可以說應該不會的。畢竟，國家審計程序?qū)е鹿こ炭钪Ц稌r間延長，特別是工程款數(shù)額往往會被大幅核減，包括通過鑒定確定的工程價款，這幾無爭議。
地方規(guī)定建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)，如果大部分建設單位據(jù)此實施，施工企業(yè)也只能接受。上述地方規(guī)定可能的結(jié)果，施工企業(yè)對于一個不好的、不利于自己的條款，不得不接受，這是否有悖《中華人民共和國民法通則》第四條、《中華人民共和國合同法》第五條、《中華人民共和國民法總則》第六條確立的公平原則，似值得探討。
三、工程結(jié)算與國家審計關(guān)系處理的實務問題
最高人民法院（2012）民提字第205號案件重慶建工集團股份有限公司與中鐵十九局集團有限公司建設工程合同糾紛再審案中，裁判意見認為，國家審計機關(guān)對工程建設單位進行審計是一種行政監(jiān)督行為，審計人與被審計人之間因國家審計發(fā)生的法律關(guān)系與本案當事人之間的民事法律關(guān)系性質(zhì)不同。在民事合同中，當事人接受行政審計作為確定民事法律關(guān)系依據(jù)的約定，應當具體明確，而不能通過解釋推定的方式，認為合同簽訂時，當事人已經(jīng)同意接受國家機關(guān)的審計行為對民事法律關(guān)系的介入。
很多施工合同對“審計”“審計主體”界定不嚴謹，以致產(chǎn)生爭議，如“最終以審計結(jié)算為準”的表述，至少應明確是第三方中介機構(gòu)還是國家審計。
關(guān)于“業(yè)主審計”約定，基于存在業(yè)主內(nèi)部審計之內(nèi)部審計類別，應認定為業(yè)主內(nèi)部審計，不能認定為國家審計或行政審計或?qū)徲嫏C關(guān)審計，除非有特別約定。
（二）單方“待政府審計后多退少補”意思表示情形的認定
最高人民法院（2018）民再185號案例深圳市奇信建設集團股份有限公司、綿陽市中心醫(yī)院建設工程施工合同糾紛再審案中，裁判意見認為，以政府審計作為工程結(jié)算依據(jù)必須有合同雙方明確約定，承包方催款時單方作出的“待政府審計后多退少補”的意思表示不能直接視為雙方對政府審計的約定。
（三）簽訂并履行結(jié)算協(xié)議之后有國家審計情形的認定
在雙方當事人已經(jīng)通過結(jié)算協(xié)議確認了工程結(jié)算價款并已基本履行完畢的情況下，國家審計機關(guān)作出的審計報告是否對雙方結(jié)算協(xié)議的效力產(chǎn)生影響？根據(jù)重慶建工集團股份有限公司與中鐵十九局集團有限公司建設工程合同糾紛再審案裁判意見，應該不產(chǎn)生影響。說明一下可能存在的兩種情形：一是合同未約定需經(jīng)國家審計確定工程價款的，因無約定，國家審計結(jié)論對合同雙方并無約束力；二是，合同未約定需經(jīng)國家審計確定工程價款，但合同雙方并未據(jù)此約定結(jié)算工程價款，而是經(jīng)發(fā)包方審核或委托第三方中介機構(gòu)確定后結(jié)算的。此種情形屬于合同雙方對于工程結(jié)算條款的變更，該變更應屬合法、有效，國家審計結(jié)論對合同雙方已無約束力，不應適用。
（四）發(fā)包方在合同履行中提出變更結(jié)算依據(jù)為國家審計結(jié)論問題
合同本無國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)約定，在合同履行過程中，發(fā)包方又單方提出必須以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)。此種情形下，因與合同約定不符，承包方有權(quán)拒絕接受。承包方基于某種考慮，愿意接受，也自然沒有問題。
（五）下級審計機關(guān)審計結(jié)論被上級審計機關(guān)變更情形的認定
合同約定工程結(jié)算以政府審計為準，下級審計機關(guān)作出的審計結(jié)論被上級審計機關(guān)變更的，是否應以變更后的審計結(jié)論為準？應該以變更后的審計結(jié)論為準。《中華人民共和國審計法》第四十二條規(guī)定：上級審計機關(guān)認為下級審計機關(guān)作出的審計決定違反國家有關(guān)規(guī)定的，可以責成下級審計機關(guān)予以變更或者撤銷，必要時也可以直接作出變更或者撤銷的決定。
最高人民法院（2017）民終912號案例重慶市圣奇建設（集團）有限公司、黔西縣人民政府建設工程施工合同糾紛案中，裁判意見也認為 ，合同約定工程結(jié)算以政府審計為準，下級審計機關(guān)作出的審計結(jié)論被上級審計機關(guān)變更的，應當以變更后的審計結(jié)論為準。
（六）施工合同無效情形下以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)約定應否繼續(xù)適用
《最高人民法院關(guān)于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二條規(guī)定：建設工程施工合同無效，但建設工程經(jīng)竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應予支持。這里的“約定”包括計算、確定工程價款的方式方法。以審計結(jié)論應作為工程價款結(jié)算依據(jù)，實際是通過審計所采用的方式方法確定工程價款，該約定條款雖然也無效，但應參照適用。這里的“審計”，并不局限于國家審計。
最高人民法院(2015)最高法民申3311號案件中，裁判意見認為，雖然上述總包合同和分包合同無效，但依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二條的規(guī)定，因案涉工程已經(jīng)竣工驗收，故應參照合同約定結(jié)算并支付工程款。因此，鹽城市政公司分包工程的最終結(jié)算價，應為海門市審計局審定的價款下浮22%、再扣除鹽城市政公司應負擔的稅費后的價款。
（七）合同約定以政府審核、審計為結(jié)算依據(jù)的是否必然不能申請工程造價鑒定
如果明確約定以政府審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，任何一方當事人又申請工程造價鑒定的，不應準許。出現(xiàn)以下情形的，應該可以申請工程造價鑒定：
（1）財政、審計等部門明確表示無法進行審核、審計的；
（2）審核、審計超過約定、規(guī)定期限，或雖未約定期限但長期沒有結(jié)果，致使工程無法辦理結(jié)算的；
（3）有證據(jù)證明審核、審計結(jié)果無法使用的、適用的（如與工程實際情況嚴重不符、與合同約定明顯不符、相關(guān)機構(gòu)或人員存在違法或犯罪行為等）；
（4）合同各方協(xié)商一致或視為協(xié)商一致通過工程造價鑒定確定工程結(jié)算價款的。
（八）審計時間過長、審計不能情形下對審計期間合同各方責任的認定
目前，法律、法規(guī)尚未規(guī)定審計機關(guān)應該完成審計的期限，審計機關(guān)進行審計是其行政權(quán)力的行使，與被審計主體并無相關(guān)審計合同約定。因此，即使審計機關(guān)審計時間很長，如幾年的情況下，也并無審計機關(guān)應對被審計主體承擔責任之規(guī)定。在審計時間過長、審計不能情形下，又涉及到合同各方對審計期間責任的認定，如工程款利息承擔、計付等。
對于審計時間過長、審計不能的，應根據(jù)合同有關(guān)結(jié)算的約定及履行情況具體分析。合同有約定的，應依據(jù)約定認定各方責任。合同沒有約定的，應該根據(jù)舉證責任、公平原則予以認定。對于審計資料提交不及時、不完備而導致審計時間過長、甚至無法審計的，應根據(jù)各方提交、配合義務，認定該期間各方責任。
四、發(fā)包方與承包方如何應對工程結(jié)算與審計關(guān)系
筆者尚不掌握目前建設單位在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)數(shù)據(jù)，筆者認為，如果建設單位在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的情況不是普遍存在，地方規(guī)定的第三種情況應該會繼續(xù)維持，但如果該種情況大量存在，則有關(guān)方面可能會考慮調(diào)整、改變。
目前情況下，對于國有投資建設項目的發(fā)包方、承包方，提出如下建議：
對發(fā)包方而言，可以選擇在招標文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，并對審計主體（審計機關(guān)或財政部門）、審計資料移交程序、可期待的審計期限、超過審計期限無審計結(jié)果的處理辦法、審計結(jié)果約束力等進行明確約定。
對承包方而言，筆者建議：一、可以考慮繼續(xù)通過中建協(xié)等組織向國家有關(guān)部門提出取消“建設單位可以在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)”的第三種情況地方規(guī)定。二、遇到利用第三種情況地方規(guī)定招標的建設項目，嘗試在招標階段通過澄清、溝通等方式，爭取招標人作出修改。招標人拒絕修改的，如承包方中標，可繼續(xù)爭取在簽訂合同時能夠進行調(diào)整，實現(xiàn)發(fā)包方選擇自行審核或委托第三方審價目的，該調(diào)整行為法律效力并不影響據(jù)調(diào)整約定結(jié)算工程價款。三、如發(fā)包方堅持以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，則應對審計資料移交程序、可期待的審計期限、超過審計期限無審計結(jié)果的處理辦法、審計結(jié)果不能適用情形等內(nèi)容進行約定。四、在簽署分包合同時，將結(jié)算價確定依據(jù)與總承包合同保持一致，避免價格差額風險，并爭取約定業(yè)主支付前提條款。五、合同履行期間，如有可能對國家審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)條款進行調(diào)整時，及時與發(fā)包方協(xié)商，爭取進行調(diào)整。六、工程結(jié)算階段，如可以不通過國家審計、不等待國家審計、不適用國家審計條款時，及時與發(fā)包方協(xié)商共同書面確認工程結(jié)算價款。無法協(xié)商一致的，可考慮通過約定的爭議解決方式解決。七、對于需要審計確定工程價款的，一般是由發(fā)包方向?qū)徲嫏C構(gòu)提交審計資料，承包方應注意核實資料是否全面、完整，可考慮在發(fā)包方提交時一同前往。
（北京市盈科律師事務所 張國印律師）
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