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一、合同結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)的處理
【例】某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為120萬(wàn)元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本50萬(wàn)元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無(wú)法可靠確定。
本例中，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)。其賬務(wù)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500 000
如果該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算30萬(wàn)元，其余款項(xiàng)可能收不回來(lái)。在這種情況下，該公司只能將30萬(wàn)元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，50萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 000
工程施工——合同毛利 200 000
如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。
沿用【上面例題】，如果到第二年，完工進(jìn)度無(wú)法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生成本為30萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬(wàn)元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下：
第二年合同完工進(jìn)度=（50+30）÷（50+30+20）×100%=80%
第二年確認(rèn)的合同收入=120×80% －30=66（萬(wàn)元）
第二年確認(rèn)的合同成本=（50+30+20）×80%－50=30（萬(wàn)元）
第二年確認(rèn)的合同毛利=66－30=36（萬(wàn)元）
其賬務(wù)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300 000
工程施工——合同毛利 360 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 660 000
二、合同結(jié)果能可靠估計(jì)時(shí)的處理（完工百分比法的應(yīng)用）
根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建

造合同收入和費(fèi)用的公式如下：
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入
當(dāng)期合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同費(fèi)用=(合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前期間累計(jì)已確認(rèn)毛利

某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為2 700000元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開(kāi)工，預(yù)計(jì)20×9年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為2500 000元，到20×8年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為 3 000000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款300000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表11—2所示。
表11—2 單位：元
項(xiàng)目
20×7年
20×8年
20×9年
累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本
800 000
2 100 000
2 950 000
預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本
1 700 000
900 000
—
結(jié)算合同價(jià)款
1 000 000
1 100 000
900 000
實(shí)際收到價(jià)款
800 000
900 000
1 300 000
該建筑企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）：
（1）20×7年賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)、銀行存款等 800 000
登記已結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 1 000 000
貸：工程結(jié)算 1 000 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 800 000
貸：應(yīng)收賬款 800 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×7年的完工進(jìn)度=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%
20×7年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×32%=864 000（元）
20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）
20×7年確認(rèn)的合同毛利=864 000-800 000=64 000（元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800 000
工程施工——合同毛利 64 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 864 000
（2）20×8年的賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)、銀行存等 1 300 000
登記結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 1 100 000
貸：工程結(jié)算 1 100 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 900 000
貸：應(yīng)收賬款 900 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×8年的完工進(jìn)度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70%
20×8年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000（元）
20×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（2 100 000+900 000）×70%-800 000=1 300 000（元）
20×8年確認(rèn)的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）
20×8年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）=90000（元）
注：在20×8年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（3 000 000元）大于合同總收入（2 700 000元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為300000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274000）元的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失90 000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 300 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 026 000
工程施工——合同毛利 274 000
借：資產(chǎn)減值損失 90 000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90 000
（3）20×9年的賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)、銀行存等 850 000
登記結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 900 000
貸：工程結(jié)算 900 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 1 300 000
貸：應(yīng)收賬款 1 300 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×9年確認(rèn)的合同收入=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）=1 110000（元）
20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000（元）
20×9年確認(rèn)的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 850 000
工程施工——合同毛利 260 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 110 000
20×9年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，同時(shí)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90 000
借：工程結(jié)算 3 000 000
貸：工程施工——合同成本 2 950 000
——合同毛利 50 000
注：工程施工是類似于生產(chǎn)成本的科目，工程結(jié)算，為建造承包商專用的會(huì)計(jì)科目，理解時(shí)，當(dāng)成“庫(kù)存商品”科目。比如列支時(shí)，進(jìn)入工程施工，借記工程施工（生產(chǎn)成本），貸記原料等，完工結(jié)束時(shí)，借記工程結(jié)算（庫(kù)存商品），貸記工程施工（生產(chǎn)成本），登記已結(jié)算的工程款時(shí)，應(yīng)相應(yīng)于出售，借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算（庫(kù)存商品）。這個(gè)邏輯只是理解記憶用。

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