【編者按】對(duì)于虛開行為，如何確定國(guó)家的增值稅稅款損失是實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。為便于說明問題，不考慮行為人補(bǔ)繳的、偵查扣押的、他方退賠的情形，也不考慮同一行為人虛進(jìn)虛出情形，此外，只考慮增值稅不考慮其他稅費(fèi)，則國(guó)家增值稅稅款損失：
情形一：開具方未交，受票方（實(shí)際經(jīng)營(yíng)方）已全額抵扣的，則國(guó)家的稅款損失為受票方抵扣的稅款。
情形二：開具方已全額交稅，但可以享受稅收返還的，受票方（實(shí)際經(jīng)營(yíng)方）已全額抵扣的，則國(guó)家的稅款損失為返還的稅款。與筆者不同的是，本案法官?gòu)碾p方獲利的角度來計(jì)算出國(guó)家的稅收損失。但殊途同歸。
【案情】
2016年11月，時(shí)任A公司常務(wù)副總的被告人王1代表公司與縣人民政府簽訂《項(xiàng)目協(xié)議書》?！俄?xiàng)目協(xié)議書》中約定：縣人民政府在分公司年納所得稅1000萬(wàn)元以上，增值稅給予按實(shí)際納稅金額的48%返還；城建稅、印花稅及教育費(fèi)附加、水利建設(shè)專項(xiàng)收入按實(shí)際繳納金額的100%返還給分公司作為技改投入、擴(kuò)大生產(chǎn)和基建之用；納稅總額超2億元的部分，按實(shí)際納稅金額的50%返還。
后分公司成立，經(jīng)營(yíng)范圍為廢舊物資回收等。被告人梁2時(shí)任分公司總經(jīng)理。分公司在經(jīng)營(yíng)過程中，利用其享有的該稅收優(yōu)惠政策，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，從中牟利。具體犯罪事實(shí)如下：
一、2016年12月，分公司為甲公司虛開專票：價(jià)稅合計(jì)321萬(wàn)，稅款466410.25元。開票費(fèi)412820元。甲公司已全額認(rèn)證抵扣。
二、2016年12月，分公司為乙公司虛開專票：價(jià)稅合計(jì)2498705元，稅款363059.7元。開票費(fèi)207392.51元。乙公司已全額認(rèn)證抵扣。
三、2016年12月，分公司為丙公司虛開專票：價(jià)稅合計(jì)92199938.13元，稅款合計(jì)13396572.22。開票費(fèi)7836994.74元。丙公司已全額認(rèn)證抵扣。為降分公司的兩金（應(yīng)收賬款和庫(kù)存）和虛構(gòu)資金流，丙公司提供合計(jì)9863萬(wàn)元的虛假承兌匯票復(fù)印件給分公司，分公司將虛假承兌匯票復(fù)印件做收貨款入賬。
【法院裁判】
本案中丙公司將增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣稅款13396572.22元。丙公司本應(yīng)將13396572.22元稅款全額支付給分公司由其代繳，然后才可以抵扣，而實(shí)際只支付7836994.74元，差額5559577.48元。這個(gè)差額即是稅款，已經(jīng)確定無(wú)疑流失了。
國(guó)家稅收損失還不僅這些。分公司基于地方政府的返稅獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)惠政策補(bǔ)齊了這個(gè)差額，從而獲得6430354.66元返稅獎(jiǎng)勵(lì)，收支相抵獲利870777.18元。這也是國(guó)家稅收損失。該虛開行為共造成國(guó)家稅收損失6430354.66元（5559577.48元＋870777.18元）。
[編者注：分公司最終收支相抵獲利870777.18元=7836994.74元（開票費(fèi)）+6430354.66元（政府返還）-13396572.22元（納稅額）]
被告人分公司采取同樣方法為甲公司、乙公司虛開增值稅專用發(fā)票，分別造成國(guó)家稅收損失223876.92元和174268.656元。
從犯罪構(gòu)成看，首先，被告人的虛開行為破壞了增值稅征收管理秩序，造成了國(guó)家稅收損失。侵犯的客體有兩個(gè)：一是國(guó)家增值稅管理制度，二是國(guó)家稅收收入。其次，客觀上被告人在沒有真實(shí)交易的情況下，實(shí)施了為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。第三、本罪的主體均為一般主體、即達(dá)到刑事責(zé)任年齡且具有刑事責(zé)任能力的自然人均可構(gòu)成。另外，單位也可成為本罪主體。第四、行為人明知自己開具增值稅專用發(fā)票的行為會(huì)嚴(yán)重危害國(guó)家稅收，而仍然實(shí)施開具行為，主觀上具備“偷騙取國(guó)家稅款的意圖”。因此，被告人分公司、王1、梁2的行為完全符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。
綜上，被告人梁2作為分公司的總經(jīng)理，明知虛開行為會(huì)破壞增值稅征收管理秩序，造成國(guó)家稅收損失，而直接參與實(shí)施虛開行為，應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪的直接負(fù)責(zé)的主管人員；被告人王1雖不是大連公司的法定代表人，也不是分公司的直接責(zé)任人，但其作為分公司的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，明知虛開行為會(huì)破壞增值稅征收管理秩序，造成國(guó)家稅收損失，而為虛開行為的實(shí)施進(jìn)行聯(lián)絡(luò)、組織、協(xié)調(diào)，在其中發(fā)揮重要作用，應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪的其他直接責(zé)任人員。案發(fā)后乙公司雖然補(bǔ)交了應(yīng)納稅款，但因犯罪已經(jīng)既遂，不影響對(duì)犯罪數(shù)額的認(rèn)定。
判決如下：
一、被告單位分公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金50萬(wàn)元。
二、被告人王1犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑11年。
三、被告人梁2犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑11年。
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