導(dǎo)讀
自5月1日全面營改增試點推行以來，業(yè)內(nèi)對增值稅的核算處理可謂是各行其是，統(tǒng)一性與可比性無從談起。為了規(guī)范增值稅會計處理，財政部12月3日印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》，解決了增值稅核算“無規(guī)可依”的困境。
這個財會[2016]22號文件詳盡細(xì)致，但也有點長，剛接觸會計工作的新人學(xué)起來可能有點吃力，咱就挑重點說，本期財規(guī)直通車跟著小k一起解讀《增值稅會計處理規(guī)定》吧。
一、
政策概述
2016年5月1日，《全面推開營改增試點方案》正式施行，營業(yè)稅退出歷史舞臺。原有的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”下設(shè)的專欄已經(jīng)不能滿足“營改增”的新形勢要求，納稅人只能使用三級專欄捉襟見肘，賬務(wù)核算并不清楚。
對此，財政部會計司2016年7月4日發(fā)布了《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）》（財辦會[2016]27號），廣泛聽取社會各界的意見，并于2016年12月3日頒布正式版的《增值稅會計處理的規(guī)定》財會[2016]22號。
22號文重新規(guī)范了與增值稅相關(guān)的會計處理，涵蓋了常見的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)，以及差額征稅、過渡期、出口退稅、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠等特殊業(yè)務(wù)。
22號文的內(nèi)容非常詳細(xì)，不但包括增值稅明細(xì)科目和專欄的設(shè)置，相關(guān)業(yè)務(wù)的日常核算，以及資產(chǎn)負(fù)債表的列報；還修改了利潤表的報表項目名稱；并明確了某些特殊事項的會計處理，真可謂是手把手教你學(xué)會計。
小k提醒：
本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按本規(guī)定調(diào)整?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定同時廢止。
二、
增值稅會計科目變化
增值稅會計處理的基礎(chǔ)是會計科目設(shè)置及核算內(nèi)容，首先我們要清楚新辦法下會計科目發(fā)生了哪些變化？
增值稅會計科目
一般納稅人科目
小規(guī)模納稅人科目
增值稅科目設(shè)置要點
圖片來源@小陳稅務(wù)
增值稅會計科目總體變化：
1、改名字
【營業(yè)稅金及附加】改名為【稅金及附加】，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費;相比較而言，“稅金及附加”科目比調(diào)整前的“營業(yè)稅金及附加”科目核算范圍有所增加。
2、增科目
在【應(yīng)交稅費】科目下增加一個二級科目【應(yīng)收出口退稅款】，該科目反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)退回及實際收到增值稅、消費稅等。
3、10+10
即一般納稅人【應(yīng)交稅費】一級科目下設(shè)與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目共計十個，【應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅】明細(xì)科目下設(shè)專欄共計十個。
小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。(減輕小規(guī)模納稅人核算壓力)。
4、變名稱
科目及專欄名稱與繳納有關(guān)的術(shù)語由【交】替代【繳】，如預(yù)交增值稅、代扣代交增值稅，以保證會計科目設(shè)置的統(tǒng)一性。
5、取消
取消原明細(xì)科目——【應(yīng)交稅費-增值稅檢查調(diào)整】。(征求意見稿出現(xiàn)過)
三、
要點歸納
(一) 增加應(yīng)交稅費二級明細(xì)設(shè)置
《規(guī)定》明確：增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。
其中值得關(guān)注的是“待轉(zhuǎn)銷項稅額”和“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。
待轉(zhuǎn)銷項稅額核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額。該科目的設(shè)置對增值稅稅法確認(rèn)時點和會計收入確認(rèn)時點的差異核算提供了解決方法。
轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。金融商品的核算有了單獨的特殊會計科目。
(二) 明確會計核算和納稅義務(wù)差異的核算
1、涉及銷售的差異：根據(jù)會計規(guī)定確認(rèn)收入(利得)的時點早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”;按照增值稅相關(guān)規(guī)定確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照會計規(guī)定確認(rèn)收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，計入“應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”同時確認(rèn)“應(yīng)收賬款”，待符合會計收入確認(rèn)規(guī)定時，按照扣除增值稅銷項稅額后的金額確認(rèn)收入。
2、視同銷售的差異：視同銷售時按照會計相關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，如以公司產(chǎn)品發(fā)放福利，則從存貨結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工薪酬-職工福利，同時共應(yīng)按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額，借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
3、采購發(fā)票未到的處理：一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額。
(三)明確金融商品差額征稅
《規(guī)定》明確，金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額，貸記“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目;如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，借記“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(四)部分稅種的列報變更
《規(guī)定》明確規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目將退出歷史舞臺，并以“稅金及附加”的新面貌展現(xiàn)，同時“稅金及附加”核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費;
利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。之前一直計入“管理費用”的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅將在“稅金及附加”中進行核算。
同時“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)” 或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示;
“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債” 或“其他非流動負(fù)債”項目列示;“應(yīng)交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。
應(yīng)交稅費的列報需進一步的分析其二級明細(xì)的借貸方余額情況。
四、
對財務(wù)報表的影響
年關(guān)將近，小k不得不告訴你，2016年的年報就要執(zhí)行了這個新的規(guī)定了，所以要快快學(xué)起來。長話短說，小k就把規(guī)定中對財務(wù)報表有影響的主要內(nèi)容整理如下：
貨到票未到，無需暫估進項稅
購進貨物已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證時，企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)對于未來將獲得的增值稅扣稅憑證暫估入賬？在此之前，實務(wù)中的操作并不統(tǒng)一。此次規(guī)定明確這種情況下，在確認(rèn)資產(chǎn)和應(yīng)付賬款時，不計提增值稅進項稅額。
2
收入確認(rèn)時點與納稅義務(wù)時點不一致
如果會計收入確認(rèn)時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點，則將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”。
如果增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于會計收入確認(rèn)時點，則將應(yīng)納稅額借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”。
3
差額征稅
特定情況下，企業(yè)可以從銷售額中扣減某些成本費用（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地出讓金等）后計算銷項稅，該規(guī)定明確企業(yè)發(fā)生成本費用時，按實際應(yīng)付金額借記資產(chǎn)或成本費用類科目，貸記應(yīng)付賬款等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借應(yīng)交稅費，貸記相關(guān)資產(chǎn)或成本費用類科目。
4
金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅
金融商品按照賣出價扣除買入價的余額作為計算增值稅的銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額確認(rèn)為銷售額，相抵后出現(xiàn)負(fù)差可以結(jié)轉(zhuǎn)下月，但年末負(fù)差不得轉(zhuǎn)入下一年度。
據(jù)此，該規(guī)定單獨設(shè)置了“轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額，并且明確規(guī)定在金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末確認(rèn)應(yīng)交稅費并相應(yīng)調(diào)整投資收益。考慮到年末累計虧損不得帶入下一會計年度，年末“轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目如存在借方余額，則轉(zhuǎn)為投資損失。
5
列報和披露
利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”，核算內(nèi)容也增加了，房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅等以前在管理費用中核算的內(nèi)容，現(xiàn)在也在“稅金及附加”科目中核算。
應(yīng)交稅費根據(jù)各明細(xì)科目的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，如果為借方余額則列報為資產(chǎn)，如待認(rèn)證進項稅額、待抵扣進項稅額等；如果為貸方余額則列報為負(fù)債，如未交增值稅等，并恰當(dāng)?shù)匕凑樟鲃有赃M行分類。
尚未發(fā)生納稅義務(wù)卻需要計提的銷項稅，計入其他負(fù)債，無需計入應(yīng)交稅費。
五、
常用的會計處理：
看完新規(guī)還是一頭霧水不會用的小伙伴們不用愁，小k為大家整理了10個工作中最常用的會計處理，與大家共享：
1、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅額賬務(wù)處理：
(1)購買的分錄
借：管理費用-辦公費
貸：銀行存款
(2)抵減增值稅的分錄
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(減免稅費)
貸：管理費用-辦公費
2、關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理規(guī)定：
(1)銷售的分錄
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅
(2)免稅的分錄
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅
貸：營業(yè)外收入
3、增值稅期末留抵稅額轉(zhuǎn)入進項稅的賬務(wù)處理
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅)
貸：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額
4、企業(yè)交納當(dāng)月應(yīng)交的增值稅的分錄
(1)小規(guī)模納稅人
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅
貸：銀行存款
(2)一般納稅人公司
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(已交稅金)
貸：銀行存款
5、企業(yè)交納上月應(yīng)交未交的增值稅的分錄
借：應(yīng)交稅費-未交增值稅
貸：銀行存款
6、企業(yè)預(yù)繳增值稅的賬務(wù)處理
借：應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅
貸：銀行存款
月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)
借：應(yīng)交稅費-未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅
7、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅的賬務(wù)處理
(1)計提當(dāng)月未交增值稅
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅
(2)轉(zhuǎn)出多交增值稅
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)
8、進項稅額抵扣情況發(fā)生改變轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理
借：待處理財產(chǎn)損溢
應(yīng)付職工薪酬
固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)等科目
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
9、實行免退政策的出口退稅的賬務(wù)處理
(1)出口貨物按規(guī)定退稅的分錄
借：應(yīng)收出口退稅款
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)
(2)收到退稅
借：銀行存款
貸：應(yīng)收出口退稅款
(3)退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
10、差額征稅的賬務(wù)處理
按照允許抵扣的稅額：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
總結(jié)
總體來說，本次增值稅會計處理規(guī)定的出臺讓增值稅的會計處理更加規(guī)范，讓財務(wù)人員有規(guī)可依，意義重大。新規(guī)加入了相關(guān)科目，給出了明確科目，明確了具體核算，使得整個增值稅的核算更加清晰，更加合理。
22號文中也明確了不少以前操作上的模糊問題，頗具亮點。但正式稿中依然沒有對“發(fā)生增值稅檢查后，涉及檢查調(diào)整的如何進行賬務(wù)處理”進行明確。“增值稅檢查調(diào)整”能否作為二級明細(xì)科目繼續(xù)使用，還有待有關(guān)部門進行明確。
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