延長(zhǎng)一年期限的例外條款
2
如前所述，CAS 30中關(guān)于持有待售的分類條件也同樣規(guī)定必須在一年內(nèi)完成。但實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有些情況下，可能由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因?qū)е鲁鍪畚茨茉谝荒陜?nèi)完成。因此，CAS 42增加了一項(xiàng)豁免規(guī)定。但如果涉及的是向關(guān)聯(lián)方出售，則不適用該豁免規(guī)定。CAS 42規(guī)定，如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。
企業(yè)無法控制的原因包括：
意外設(shè)定條件
在初始對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組進(jìn)行分類時(shí)，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施加以應(yīng)對(duì)，預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。
示例3
E企業(yè)將整套鋼鐵生產(chǎn)廠房和設(shè)備出售給F企業(yè)，E和F不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方已于2×17年9月16日簽訂了轉(zhuǎn)讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對(duì)周邊環(huán)境造成污染。E企業(yè)不知曉土地污染情況，2×17 年11月6日，F(xiàn)企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)廠房和設(shè)備進(jìn)行檢查過程中發(fā)現(xiàn)污染，并要求E企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)救。E企業(yè)立即著手采取措施，預(yù)計(jì)至2×18年10月底環(huán)境污染問題能夠得到成功整治。
示例3
分析
在簽訂轉(zhuǎn)讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進(jìn)度的環(huán)境污染問題，屬于符合延長(zhǎng)一年期限的例外事項(xiàng)，在2×17年11月6日發(fā)現(xiàn)延期事項(xiàng)后，E企業(yè)預(yù)計(jì)將在一年內(nèi)消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類別。
發(fā)生罕見情況
“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生急劇變化等不可控情況，例如：全球金融危機(jī)等。在初始分類時(shí)，非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見情況導(dǎo)致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對(duì)這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計(jì)劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。
示例4
A企業(yè)擬將一棟寫字樓轉(zhuǎn)讓，于2×07年12月6日與B企業(yè)簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于10個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，假定于簽訂協(xié)議當(dāng)日符合劃分為持有待售類別的條件。2×08年發(fā)生全球金融危機(jī)，市場(chǎng)狀況迅速惡化，房地產(chǎn)價(jià)格大跌，B企業(yè)決定放棄購買，并按照協(xié)議約定繳納了違約金。A企業(yè)決定在考慮市場(chǎng)狀況變化的基礎(chǔ)上降低寫字樓售價(jià)，并積極開展市場(chǎng)營(yíng)銷，于2×08年12月1日與C企業(yè)重新簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于9個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，A和B不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
示例4
分析
A企業(yè)與B企業(yè)之間的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未能在一年內(nèi)完成，原因是發(fā)生市場(chǎng)惡化、買方違約的罕見事件。在將寫字樓劃分為持有待售類別的最初一年內(nèi)，A企業(yè)已經(jīng)重新簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并預(yù)計(jì)將在2×08年12月1日開始的一年內(nèi)完成，使寫字樓重新符合了持有待售類別的劃分條件。因此，A企業(yè)仍然可以將該資產(chǎn)繼續(xù)劃分為持有待售類別。
02
某些特定持有待售類別的具體應(yīng)用
專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組
1
對(duì)于專為轉(zhuǎn)售而新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，如果在取得日滿足“預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為三個(gè)月）內(nèi)很可能滿足劃分為持有待售類別的其他條件（即可立即出售、出售決議獲得批準(zhǔn)、取得確定的購買承諾等三項(xiàng)條件），應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類別。
持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資
2
持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在具體運(yùn)用時(shí)較為復(fù)雜，需要區(qū)分不同情形，分別進(jìn)行處理。
情形一
企業(yè)出售對(duì)子公司的部分投資但并不喪失對(duì)其的控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對(duì)子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。
情形二
企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán)，如果滿足持有待售類別劃分條件，無論是否保留對(duì)原子公司的非控制性權(quán)益，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)將對(duì)子公司投資整體（包括擬出售的部分和不擬出售的部分）劃分為持有待售類別；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。但是，無論是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在后續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在合并層面，將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債作為處置組按照本文“三、持有待售類別的計(jì)量/（二）后續(xù)計(jì)量/2.持有待售的處置組的后續(xù)計(jì)量”所述的方法進(jìn)行計(jì)量，并列報(bào)在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目中。
企業(yè)在出售對(duì)子公司的投資后保留的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分其對(duì)被投資資單位具有的影響程度進(jìn)行處理：
如果能施加共同控制或重大影響，在編制母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；
如果不具有控制、共同控制或重大影響，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 22”）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不過，上述處理是要在企業(yè)出售子公司投資后進(jìn)行的，在出售前按照前述規(guī)定要將子公司投資先整體分類為持有待售資產(chǎn)。
情形三
企業(yè)出售對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的全部或部分權(quán)益性投資，滿足持有待售資產(chǎn)劃分條件的，應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算，適用CAS 42的規(guī)定處理；對(duì)剩余權(quán)益性投資，在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資處置前，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在處置發(fā)生后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)CAS 22號(hào)對(duì)剩余權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非剩余權(quán)益繼續(xù)是聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資，在這種情況下應(yīng)采用權(quán)益法。原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)在持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
示例5
甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。2X17年11月，甲公司簽訂協(xié)議擬出售該項(xiàng)投資中的50%給非關(guān)聯(lián)方，不再對(duì)乙公司施加重大影響，協(xié)議價(jià)格為1800萬元（注：假定滿足持有待售劃分條件）；從簽訂協(xié)議日至2X17年12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元，所有者權(quán)益未發(fā)生其他變動(dòng)。
簽訂出售協(xié)議時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3 200 萬元，其中投資成本2 600萬元，損益調(diào)整為300 萬元，其他綜合收益為200萬元（性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)），除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為100萬元。
2×18年1月1日，取得價(jià)款1 800萬元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，剩余股權(quán)的公允價(jià)值為1 800 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
示例5
分析
甲公司應(yīng)當(dāng)將擬出售的15%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán)益法核算，而按照CAS 42的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，剩余15%的股權(quán)在前述15%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在前述15%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照CAS 22有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
1-- 2X17年11月，擬出售的15%符合持有待售類別：
借：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資---16000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---16000000
2.--2X17年12月31日，剩余15%股權(quán)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---150000
貸：投資收益---150000
3-- 2X18年1月1日：
（1）確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。
借：銀行存款---18000000
貸：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資---16000000
投資收益---2000000
（2）由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
借：其他綜合收益---2000000
貸：投資收益---2000000
借：資本公積——其他資本公積---1000000
貸：投資收益---1000000
（3）甲公司無法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為 1 800 萬元，賬面價(jià)值為 1 615 萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。
借：可供出售金融資產(chǎn)---18000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---16150000
投資收益---1850000
擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組
3
需要提醒的是，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，原因是企業(yè)對(duì)該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用實(shí)質(zhì)上幾乎貫穿了其整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命期，其賬面價(jià)值主要通過持續(xù)使用收回而非通過出售。例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報(bào)廢，并收回少量殘值。但是，如果擬結(jié)束使用的處置組滿足終止經(jīng)營(yíng)中有關(guān)單獨(dú)區(qū)分的組成部分的條件，應(yīng)當(dāng)在停止使用后作為終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)。有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的相關(guān)處理，將在本文“四、列報(bào)/（二）終止經(jīng)營(yíng)的定義及其列報(bào)”中討論。
此外，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將暫時(shí)停止使用的非流動(dòng)資產(chǎn)視同擬結(jié)束使用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
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