企業(yè)對發(fā)生的房屋裝修費(fèi)進(jìn)行正確的會計處理，非常重要，因為它既影響到企業(yè)經(jīng)營成果的核算，又影響到房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的確定。筆者認(rèn)為，應(yīng)視以下情況，分別處理。
一、企業(yè)自用房屋在取得時發(fā)生裝修費(fèi)的會計處理
企業(yè)自用的房屋在取得時，無論是通過外購得方式，還是通過自行建造、接受投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的，均要作為“固定資產(chǎn)”入賬，此時發(fā)生的裝修費(fèi)，屬于“使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出”，是該房屋初始計量的組成部分，應(yīng)通過“在建工程”科目進(jìn)行歸集，裝修工程完工后，轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目核算。此裝修費(fèi)就構(gòu)成了房產(chǎn)原值的一部分，屬于房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。會計處理如下：
1.發(fā)生裝修費(fèi)支出時：
借：在建工程——XX房屋——裝修工程
貸：原材料（工程物資、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等）
2.裝修工程完工后，連同取得房屋的價值一起轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算：
借：固定資產(chǎn)——XX房屋
貸：在建工程——XX房屋（初始取得成本）
——XX房屋裝修工程
這里有一個爭議的問題，有一種觀點認(rèn)為，企業(yè)取得的是“未經(jīng)過裝修”的新房，可以以按上述原則進(jìn)行處理。如果企業(yè)取得的是“使用過的”的房屋，其裝修費(fèi)應(yīng)視其是否符合資本化條件分別計入“固定資產(chǎn)”或“管理費(fèi)用”。筆者并不認(rèn)同這種觀點，筆者認(rèn)為，企業(yè)無論通過何種方式、無論取得的是新房還是舊屋，只要企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營或管理的需要，而進(jìn)行裝修的，發(fā)生的裝修費(fèi)都是屬于“使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出”，不論金額大小，均應(yīng)計入房屋的成本。
二、企業(yè)自用房屋在使用過程中發(fā)生裝修費(fèi)的會計處理
企業(yè)自用房屋在使用過程中發(fā)生的裝修費(fèi)，屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等”，“后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。
也就是說，作為固定資產(chǎn)后續(xù)支出的裝修費(fèi)，可以有兩種處理方法：其一，資本化，計入固定資產(chǎn)價值；其二，費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。
（一）資本化的后續(xù)支出。在賬務(wù)處理時，企業(yè)一般應(yīng)將固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。具體如下：
1.將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建：
借：在建工程——XX房屋——裝修工程
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)——XX房屋
2.發(fā)生裝修工程支出：
借：在建工程——XX房屋——裝修工程
貸：原材料（工程物資、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等）
3.工程完工后轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)——XX房屋
貸：在建工程——XX房屋——裝修工程
那么，關(guān)鍵的問題是，我們要了解什么情況下裝修費(fèi)用可以資本化計入固定資產(chǎn)的價值？4號準(zhǔn)則中雖然明確了“符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本”這樣一個資本化原則，但是，“符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件”，在準(zhǔn)則中是這樣描述的：“1.與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”，也就是說，并沒有一個量化的數(shù)字，明確裝修費(fèi)應(yīng)計入“固定資產(chǎn)”的標(biāo)準(zhǔn)，完全依賴于會計人員的職業(yè)判斷。當(dāng)然，這同時也給稅收籌劃帶來很大的空間。
（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出。費(fèi)用化的后續(xù)支出也有兩種情況：其一，金額較小的，可以通過“管理費(fèi)用”等科目，一次性計入當(dāng)期損益；其二，金額較大的，可以通過“長期待攤費(fèi)用”科目，分期攤銷計入當(dāng)期損益。其實，“長期待攤費(fèi)用”核算裝修費(fèi)，也找不到依據(jù)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容，并沒有詳細(xì)說明，只在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中列舉了“經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出”這一項。但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十三條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條等，都能找到相應(yīng)的規(guī)定（可參閱筆者《長期待攤費(fèi)用的會計處理與稅前扣除》一文）。具體如下：
1.金額較小，直接計入當(dāng)期損益：
借：管理費(fèi)用——裝修費(fèi)
貸：原材料（應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等）
2.金額較大的，可以通過“長期待攤費(fèi)用”科目，分期攤銷計入當(dāng)期損益。
發(fā)生時：
借：長期待攤費(fèi)用——裝修費(fèi)
貸：原材料（應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等）
攤銷時：
借：借：管理費(fèi)用——裝修費(fèi)
貸：長期待攤費(fèi)用——裝修費(fèi)
三、企業(yè)出租房屋在使用過程中發(fā)生裝修的會計處理
企業(yè)出租房屋，一般做“投資性房地產(chǎn)”核算。企業(yè)出租房屋在使用過程中發(fā)生的裝修費(fèi)，屬于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，同樣分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出。其中滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
（一）資本化的后續(xù)支出。
成本計量模式下：
1.轉(zhuǎn)在建：
借：投資性房地產(chǎn)——在建
投資性房地產(chǎn)累計折舊
貸：投資性房地產(chǎn)
2.發(fā)生裝修支出：
借：投資性房地產(chǎn)——在建
貸：銀行存款（原材料、應(yīng)付賬款等）
3.裝修工程完工后：
借：投資性房地產(chǎn)
貸：投資性房地產(chǎn)——在建
公允價值計量模式下：
1.轉(zhuǎn)在建：
借：投資性房地產(chǎn)——在建
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價值變動
2.發(fā)生裝修支出：
借：投資性房地產(chǎn)——在建
貸：銀行存款（原材料、應(yīng)付賬款等）
3.裝修工程完工后：
借：投資性房地產(chǎn)——成本
貸：投資性房地產(chǎn)——在建
（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出。
發(fā)生支出時：
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：銀行存款等
四、對經(jīng)營性租入房屋發(fā)生裝修的會計處理
對經(jīng)營性租入房屋，企業(yè)是不作為自有資產(chǎn)來核算的，如果發(fā)生裝修費(fèi)，金額較小的，可以通過“管理費(fèi)用”等科目，一次性計入當(dāng)期損益；金額較大的，可以通過“長期待攤費(fèi)用”科目核算，并在租賃期內(nèi)分期攤銷計入當(dāng)期損益。
2017.08.06
