概念與范圍
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上也是一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為。
投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場(chǎng)供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素有關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。
投資性房地產(chǎn)的范圍包括三個(gè)方面的內(nèi)容：
（一）已出租的土地使用權(quán)；
（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；
（三）已出租的建筑物。
需要注意的有兩點(diǎn)：
一是企業(yè)自用的房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)的范疇，應(yīng)作為“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”或“存貨”處理。
二是稅法沒有參照會(huì)計(jì)的這種分類方式，出租用的房屋建筑物或土地使用權(quán)依然分別按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在投資性房地產(chǎn)按照成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的情況下，會(huì)計(jì)與稅法沒有本質(zhì)差異，只是使用的會(huì)計(jì)賬戶有區(qū)別；如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，期末計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅法不予確認(rèn)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)這些資產(chǎn)按照稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的折舊費(fèi)或者攤銷費(fèi)，可以稅前扣除。
投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
成本模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，但后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下，也可以采用公允價(jià)值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單：
（一）初始確認(rèn)時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)
累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）
貸：銀行存款（在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（二）后續(xù)計(jì)量時(shí)：
采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷：
借：其他業(yè)務(wù)成本（等科目）
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
取得的租金收入：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人，2018年1月宜城公司將其2016年4月30日前外購(gòu)的一棟寫字樓出租，年租金收入105萬(wàn)元（含增值稅），假設(shè)會(huì)計(jì)核算已將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量，該寫字樓每年計(jì)提折舊900萬(wàn)元。2019年1月，租賃期屆滿后，宜城公司將該棟寫字樓出售給長(zhǎng)江公司，合同約定價(jià)款35140萬(wàn)元，長(zhǎng)江公司用銀行存款付訖。出售時(shí)，該棟寫字樓的賬面原值為28000萬(wàn)元，已提折舊累積3000萬(wàn)元。宜城公司選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，假定不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)，其賬務(wù)處理為：
（1）取得租金收入時(shí)：
應(yīng)交增值稅：105萬(wàn)元÷（1+5%）×5%=5（萬(wàn)元）
借：銀行存款 105萬(wàn)元
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）5萬(wàn)元
（2）提取折舊：
借：其他業(yè)務(wù)成本 900萬(wàn)元
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 900萬(wàn)元
（3）出售時(shí)：
應(yīng)交增值稅：（35140-28000）÷（1+5%）×5%=340（萬(wàn)元）
借：銀行存款 35140萬(wàn)元
貸：其他業(yè)務(wù)收入 34800萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）340萬(wàn)元
（4）結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本 25000萬(wàn)元
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 3000萬(wàn)元
貸：投資性房地產(chǎn)-寫字樓 28000萬(wàn)元
公允價(jià)值模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)
企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：
1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。
2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。
（一）投資性房地產(chǎn)取得的計(jì)量
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理規(guī)則：
1.外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，并計(jì)入“投資性房地產(chǎn)-成本”科目。
借：投資性房地產(chǎn)-成本
貸：銀行存款（在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品）
2.不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日該資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的分錄）：
借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
3.取得的租金收入：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅
【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。2018年12月宜城公司與長(zhǎng)江公司簽訂租賃協(xié)議，約定將宜城公司在本市開發(fā)的一棟寫字樓在開發(fā)完成時(shí)開始租賃給長(zhǎng)江公司使用，租賃期為10年。2019年1月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的總價(jià)值為19000萬(wàn)元。每年租金550萬(wàn)元，于每年年初一次性收取。2019年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為19200萬(wàn)元。假設(shè)宜城公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)的核算，宜城公司的賬務(wù)處理如下：
（1）2019年1月1日，宜城公司開發(fā)完成寫字樓并出租：
借：投資性房地產(chǎn)-成本19000萬(wàn)元
貸：開發(fā)成本 19000萬(wàn)元
（2）2019年1月1日，預(yù)收當(dāng)年租金：
應(yīng)交增值稅：550萬(wàn)元÷（1+10%）×10%=50（萬(wàn)元）
借：銀行存款 550萬(wàn)元
貸：預(yù)收賬款 500萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）50萬(wàn)元
（3）2019年，按月確認(rèn)租金收入41.67萬(wàn)元：
借：預(yù)收賬款 41.67元
貸：其他業(yè)務(wù)收入 41.67萬(wàn)元
（4）2019年12月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 200萬(wàn)元
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200萬(wàn)元
（5）納稅調(diào)整：按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作納稅調(diào)減200萬(wàn)元處理。
（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)
企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人，2018年11月20日，因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2018年12月1日，該寫字樓開始使用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為12800萬(wàn)元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為12750萬(wàn)元，其中，成本為12500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值250萬(wàn)元。宜城公司的賬務(wù)處理如下：
（1）2018年12月1日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn) 12800萬(wàn)元
貸：投資性房地產(chǎn)-成本 12500萬(wàn)元
-公允價(jià)值變動(dòng) 250萬(wàn)元
公允價(jià)值變動(dòng)損益 50萬(wàn)元
（2）納稅調(diào)整：轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的寫字樓計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本12500萬(wàn)元，本期公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬(wàn)元影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，應(yīng)作納稅調(diào)減50萬(wàn)元處理。
（三）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的成本。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的，其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的，其差額貸記“資本公積-其他資本公積”科目，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“資本公積-其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人，2018年6月，宜城公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，宜城公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。2018年10月，宜城公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2018年12月，宜城公司與長(zhǎng)江公司簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給長(zhǎng)江公司使用，租賃期開始日為2019年1月1日，租賃期為1年。2019年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，其原價(jià)為800萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元。假設(shè)宜城公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。宜城公司的賬務(wù)處理如下：
（1）2019年1月1日，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 1000萬(wàn)元
累計(jì)折舊 300萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn) 800萬(wàn)元
資本公積-其他資本公積 500萬(wàn)元
（2）納稅調(diào)整：原辦公樓轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)只是會(huì)計(jì)分類的變化，如果該項(xiàng)資產(chǎn)出租前賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，出租后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是500萬(wàn)元（800萬(wàn)元-300萬(wàn)元），與轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)后資產(chǎn)的賬面價(jià)值產(chǎn)生差異，但會(huì)計(jì)核算將公允價(jià)值變動(dòng)損益記入“資本公積”科目，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以無(wú)須作納稅調(diào)整。
如果租賃開始日辦公樓的公允價(jià)值為700萬(wàn)元，則其會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 400萬(wàn)元
累計(jì)折舊 300萬(wàn)元
公允價(jià)值變動(dòng)損益 100萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn) 800萬(wàn)元
此時(shí)納稅調(diào)整：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增100萬(wàn)元。
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