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投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)活躍,企業(yè)利用房地產(chǎn)賺取租金或增值收益的現(xiàn)象日趨常見,但是大部分企業(yè)對(duì)這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理卻并不規(guī)范,甚至有些企業(yè)根本沒用過“投資性房地產(chǎn)”這個(gè)會(huì)計(jì)科目,長(zhǎng)期與自用固定資產(chǎn)或存貨混為一談,這些都是與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖的。

概念與范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán),這實(shí)質(zhì)上也是一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為。

投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),盡管其增值收益通常與市場(chǎng)供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素有關(guān),但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益,也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。

投資性房地產(chǎn)的范圍包括三個(gè)方面的內(nèi)容:

(一)已出租的土地使用權(quán);

(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);

     (三)已出租的建筑物。

需要注意的有兩點(diǎn):

一是企業(yè)自用的房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)的范疇,應(yīng)作為“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”或“存貨”處理。

二是稅法沒有參照會(huì)計(jì)的這種分類方式,出租用的房屋建筑物或土地使用權(quán)依然分別按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在投資性房地產(chǎn)按照成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的情況下,會(huì)計(jì)與稅法沒有本質(zhì)差異,只是使用的會(huì)計(jì)賬戶有區(qū)別;如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,期末計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,稅法不予確認(rèn),需要進(jìn)行納稅調(diào)整,同時(shí)這些資產(chǎn)按照稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的折舊費(fèi)或者攤銷費(fèi),可以稅前扣除。

投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng),企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

成本模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量,但后續(xù)計(jì)量時(shí),通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式,滿足特定條件的情況下,也可以采用公允價(jià)值模式。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單:

(一)初始確認(rèn)時(shí):

借:投資性房地產(chǎn)

    累計(jì)折舊(累計(jì)攤銷)

    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)

  貸:銀行存款(在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品)

      投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)

      投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

(二)后續(xù)計(jì)量時(shí):

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,按期(月)計(jì)提折舊或攤銷:

借:其他業(yè)務(wù)成本(等科目)

  貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)

取得的租金收入:

借:銀行存款

  貸:其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù),計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

借:資產(chǎn)減值損失

  貸:投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人,20181月宜城公司將其2016430日前外購(gòu)的一棟寫字樓出租,年租金收入105萬(wàn)元(含增值稅),假設(shè)會(huì)計(jì)核算已將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),采用成本模式計(jì)量,該寫字樓每年計(jì)提折舊900萬(wàn)元。20191月,租賃期屆滿后,宜城公司將該棟寫字樓出售給長(zhǎng)江公司,合同約定價(jià)款35140萬(wàn)元,長(zhǎng)江公司用銀行存款付訖。出售時(shí),該棟寫字樓的賬面原值為28000萬(wàn)元,已提折舊累積3000萬(wàn)元。宜城公司選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅,假定不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi),其賬務(wù)處理為:

(1)取得租金收入時(shí):

應(yīng)交增值稅:105萬(wàn)元÷(1+5%)×5%=5(萬(wàn)元)

借:銀行存款             105萬(wàn)元

貸:其他業(yè)務(wù)收入                100萬(wàn)元

 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(簡(jiǎn)易計(jì)稅)5萬(wàn)元

(2)提取折舊:

借:其他業(yè)務(wù)成本     900萬(wàn)元

貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  900萬(wàn)元

    3)出售時(shí):

應(yīng)交增值稅:(35140-28000)÷(1+5%)×5%=340(萬(wàn)元)

借:銀行存款                35140萬(wàn)元

貸:其他業(yè)務(wù)收入                34800萬(wàn)元

 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(簡(jiǎn)易計(jì)稅)340萬(wàn)元

(4)結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:其他業(yè)務(wù)成本        25000萬(wàn)元

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 3000萬(wàn)元

  貸:投資性房地產(chǎn)-寫字樓   28000萬(wàn)元

公允價(jià)值模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件:

1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。

2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。  

(一)投資性房地產(chǎn)取得的計(jì)量

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理規(guī)則:

1.外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,并計(jì)入“投資性房地產(chǎn)-成本”科目。

借:投資性房地產(chǎn)-成本

  貸:銀行存款(在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品)

2.不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日該資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額(公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的分錄):

借:投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

3.取得的租金收入:

借:銀行存款

  貸:其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人,從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。201812月宜城公司與長(zhǎng)江公司簽訂租賃協(xié)議,約定將宜城公司在本市開發(fā)的一棟寫字樓在開發(fā)完成時(shí)開始租賃給長(zhǎng)江公司使用,租賃期為10年。201911日,該寫字樓開發(fā)完成并開始起租,寫字樓的總價(jià)值為19000萬(wàn)元。每年租金550萬(wàn)元,于每年年初一次性收取。20191231日,該寫字樓的公允價(jià)值為19200萬(wàn)元。假設(shè)宜城公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量,不考慮增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)的核算,宜城公司的賬務(wù)處理如下:

(1)201911日,宜城公司開發(fā)完成寫字樓并出租:

借:投資性房地產(chǎn)-成本19000萬(wàn)元

  貸:開發(fā)成本          19000萬(wàn)元

(2)201911日,預(yù)收當(dāng)年租金:

應(yīng)交增值稅:550萬(wàn)元÷(1+10%)×10%=50(萬(wàn)元)

借:銀行存款              550萬(wàn)元

  貸:預(yù)收賬款                     500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)50萬(wàn)元

(3)2019年,按月確認(rèn)租金收入41.67萬(wàn)元:

借:預(yù)收賬款  41.67元

  貸:其他業(yè)務(wù)收入  41.67萬(wàn)元

(4)20191231日,按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益:

借:投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)  200萬(wàn)元

  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益          200萬(wàn)元

5)納稅調(diào)整:按照稅法規(guī)定,該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9000萬(wàn)元,期末公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作納稅調(diào)減200萬(wàn)元處理。

(二)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)

企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人,20181120日,因租賃期滿,將出租的寫字樓收回,準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2018121日,該寫字樓開始使用,相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),當(dāng)日的公允價(jià)值為12800萬(wàn)元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量,原賬面價(jià)值為12750萬(wàn)元,其中,成本為12500萬(wàn)元,公允價(jià)值變動(dòng)為增值250萬(wàn)元。宜城公司的賬務(wù)處理如下:

(1)2018121日,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn):

借:固定資產(chǎn) 12800萬(wàn)元

  貸:投資性房地產(chǎn)-成本      12500萬(wàn)元

            -公允價(jià)值變動(dòng) 250萬(wàn)元

公允價(jià)值變動(dòng)損益           50萬(wàn)元

2)納稅調(diào)整:轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的寫字樓計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本12500萬(wàn)元,本期公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬(wàn)元影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),應(yīng)作納稅調(diào)減50萬(wàn)元處理。

(三)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的成本。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的,其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的,其差額貸記“資本公積-其他資本公積”科目,待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“資本公積-其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

【例題】宜城公司為增值稅一般納稅人,20186月,宜城公司打算搬遷至新建辦公樓,由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段,宜城公司準(zhǔn)備將其出租,以賺取租金收入。201810月,宜城公司完成了搬遷工作,原辦公樓停止自用。201812月,宜城公司與長(zhǎng)江公司簽訂了租賃協(xié)議,將其原辦公樓租賃給長(zhǎng)江公司使用,租賃期開始日為201911日,租賃期為1年。201911日,該辦公樓的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元,其原價(jià)為800萬(wàn)元,已提折舊300萬(wàn)元。假設(shè)宜城公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。宜城公司的賬務(wù)處理如下:

(1)201911日,自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):

借:投資性房地產(chǎn)-成本  1000萬(wàn)元

    累計(jì)折舊            300萬(wàn)元

  貸:固定資產(chǎn)              800萬(wàn)元

資本公積-其他資本公積  500萬(wàn)元

(2)納稅調(diào)整:原辦公樓轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)只是會(huì)計(jì)分類的變化,如果該項(xiàng)資產(chǎn)出租前賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等,出租后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是500萬(wàn)元(800萬(wàn)元-300萬(wàn)元),與轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)后資產(chǎn)的賬面價(jià)值產(chǎn)生差異,但會(huì)計(jì)核算將公允價(jià)值變動(dòng)損益記入“資本公積”科目,不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),所以無(wú)須作納稅調(diào)整。

      如果租賃開始日辦公樓的公允價(jià)值為700萬(wàn)元,則其會(huì)計(jì)處理為:

借:投資性房地產(chǎn)-成本  400萬(wàn)元

    累計(jì)折舊           300萬(wàn)元

    公允價(jià)值變動(dòng)損益   100萬(wàn)元

   貸:固定資產(chǎn)              800萬(wàn)元

  此時(shí)納稅調(diào)整:公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn),計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增100萬(wàn)元。

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