本周拜讀了最近流傳甚廣的《證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部剛出版的證券審計(jì)與評(píng)估行政處罰案例解析（2019）》中的審計(jì)案例部分，案例雖然很老，但都很典型，側(cè)重于案例所涉常規(guī)審計(jì)方法的詳細(xì)介紹，能看出這是證監(jiān)會(huì)的精心制作，介紹的方法比較接地氣，能運(yùn)用。都是證監(jiān)會(huì)的核查要求和尺度，很權(quán)威，里邊主要包含了這幾點(diǎn)：函證、監(jiān)盤(pán)、關(guān)聯(lián)方核查、分析性程序、期后審計(jì)、農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)金交易、審計(jì)獨(dú)立性、前后任溝通等。對(duì)于IPO審計(jì)實(shí)務(wù)工作中有啟示，對(duì)考試CPA審計(jì)科目的考生也有很大的幫助，推薦邊讀邊做筆記總結(jié)，深入學(xué)習(xí)。
造假雖然多，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多，日常審計(jì)中很難碰到離譜的造假，因此審計(jì)師們也就很難時(shí)刻保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，主要表現(xiàn)在對(duì)常規(guī)程序的松懈。接下來(lái)針對(duì)常規(guī)程序中，容易忽略但又非常重要的點(diǎn)進(jìn)行整理分析：
函證
1、核對(duì)企業(yè)提供的函證地址
函證環(huán)節(jié)較多，從獲取客戶供應(yīng)商地址，到發(fā)函，回函，有差異再追查，需要做好全流程的控制，一個(gè)環(huán)節(jié)有漏洞，就讓造假者有可乘之機(jī)。振隆特產(chǎn)就是在函證的各個(gè)環(huán)節(jié)將瑞華的（原國(guó)富浩華）會(huì)計(jì)師忽悠過(guò)去了。首先提供的客戶供應(yīng)商地址就是假的，其次發(fā)函也是企業(yè)代發(fā)（企業(yè)壓根就沒(méi)發(fā)函，發(fā)的是賀卡），回函也是企業(yè)代收后寄到會(huì)所。這就要求我們，首先對(duì)客戶提供的地址清單先逐個(gè)核實(shí)一遍，可以通過(guò)電話、網(wǎng)絡(luò)查詢、核對(duì)發(fā)票合同等資料，書(shū)中介紹了如下方法:
以上方法，我們也在C社審計(jì)群進(jìn)行了討論，實(shí)務(wù)中到底如何執(zhí)行的，效果不佳，多認(rèn)為不符合成本效益原則，我們認(rèn)為至少對(duì)于IPO、三板掛牌等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行前述程序，對(duì)于其他項(xiàng)目，看老板的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)吧。
書(shū)中還提到有些事務(wù)所建立了函證中心，專門(mén)收發(fā)函，普華永道有service center，專門(mén)負(fù)責(zé)一些審計(jì)“雜活”，除了收發(fā)函證，還有翻譯，將上期期末數(shù)提前貼到本期期初上去等等，會(huì)問(wèn)各個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)算工時(shí)，中間項(xiàng)目組還會(huì)跟他們討價(jià)還價(jià)。這也的函證中心解決了收發(fā)函的獨(dú)立性問(wèn)題，但對(duì)于企業(yè)提供的函證地址，還是需要項(xiàng)目組自己在現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)準(zhǔn)確，此外，對(duì)于回函出現(xiàn)差異后的跟蹤，也是需要項(xiàng)目組繼續(xù)跟進(jìn)。
2、已銷戶銀行的函證
對(duì)已銷戶的銀行函證。這是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，防止企業(yè)存在報(bào)告期內(nèi)虛構(gòu)銀行賬戶，虛構(gòu)資金進(jìn)出，報(bào)告期末注銷該賬戶等情形，拿到銷戶證明是一點(diǎn)，此外，為了核實(shí)該銀行是否存在擔(dān)保、借款等其他13項(xiàng)內(nèi)容（2016年7月財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行及回函工作的通知》），可以拿到對(duì)賬單、企業(yè)信用報(bào)告作為函證替代（如果實(shí)在是因?yàn)橄嚓P(guān)印鑒已注銷，銀行無(wú)法函證等事實(shí)情況，做個(gè)審計(jì)記錄，加之替代程序），企業(yè)信用報(bào)告含有基本信息、信貸信息、公共信息和聲明信息。對(duì)于銀行對(duì)賬單，也是造假高發(fā)地帶，天豐節(jié)能偽造銀行對(duì)賬單忽悠了利安達(dá)會(huì)所，明顯異常是對(duì)賬單賬號(hào)和戶名，兩次提供的不一樣，審計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。
如何取得真實(shí)完整的對(duì)賬單？
審計(jì)師可獨(dú)立到單位注冊(cè)地人民銀行、基本戶開(kāi)戶行獲取《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶清單》，確保企業(yè)提供的銀行賬戶完整、真實(shí)。
然后與企業(yè)共同去銀行打印對(duì)賬單，也可以看著企業(yè)從網(wǎng)銀里導(dǎo)出。仔細(xì)核對(duì)對(duì)賬單與收付款流水與賬面記載的信息是否一致，對(duì)于存續(xù)期較短、單筆交易金額大、交易頻繁的賬戶尤為重視，對(duì)于銀行回單，可以掃描上面的二維碼驗(yàn)證真?zhèn)危部梢岳蒙虡I(yè)銀行電子回單驗(yàn)證服務(wù)。
3、回函地址核對(duì)
主要是核對(duì)寄回地址是否與企業(yè)提供的客戶、供應(yīng)商或銀行地址一致，目前的操作主要是將回函快遞單附在函證后面，但光有后附，真正核對(duì)回函地址的應(yīng)該不多。
對(duì)于回函，之前碰到過(guò)一個(gè)案例，企業(yè)正好從客戶那回來(lái)，就順便帶回來(lái)給項(xiàng)目組，得知不是客戶直接寄回的函證，現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人要求全部重發(fā)。這就做到了足夠謹(jǐn)慎！
4、回函簽章和日期
天豐節(jié)能的部分往來(lái)函證回函簽章與函證對(duì)象不一致，此外，對(duì)于個(gè)人函證，除了自然人簽字外，還應(yīng)取得自然人身份證明信息（身份證、居住證、駕駛證等均可，實(shí)務(wù)中通常讓當(dāng)事人持證拍照留底，證件上的地址與函證地址核對(duì)一致）。
監(jiān)盤(pán)
1、雙向核對(duì)
雙向核對(duì)，從賬到實(shí)，從實(shí)到賬。通常實(shí)務(wù)中的監(jiān)盤(pán)是由企業(yè)提供清單，對(duì)著清單選擇一些存貨或固定資產(chǎn)數(shù)一下。而很少?gòu)默F(xiàn)場(chǎng)看到的實(shí)物對(duì)應(yīng)到賬上是否存在或準(zhǔn)確。即使，審計(jì)底稿里有雙向核對(duì)，要么是兩個(gè)方向選取的監(jiān)盤(pán)內(nèi)容一樣，要么是放飛機(jī)的，眼睛閉起來(lái)勾選一致。
有條件的情況下，盡量參與企業(yè)的期末大盤(pán)點(diǎn)，那就能做到全盤(pán)，全盤(pán)就不存在雙向核對(duì)的問(wèn)題，將盤(pán)點(diǎn)內(nèi)容全部記錄到審計(jì)底稿中，兩個(gè)方向盤(pán)點(diǎn)內(nèi)容一樣。
監(jiān)盤(pán)只有雙向，才能真正確保賬上有的，實(shí)物也有，實(shí)物有的，賬上也記了。
2、細(xì)節(jié)注意
一是臨時(shí)替換原來(lái)確定的監(jiān)盤(pán)倉(cāng)庫(kù)，理由是快下班了，路又較遠(yuǎn)，找個(gè)近的盤(pán)點(diǎn)，沒(méi)經(jīng)驗(yàn)的小朋友就會(huì)沒(méi)有防備的答應(yīng)了；
二是對(duì)于特殊的存貨盤(pán)點(diǎn)，如煤炭，要用高空勘測(cè)，不能僅依賴出入庫(kù)記錄；過(guò)磅的，要檢查磅秤的準(zhǔn)確性，小販都知道怎么調(diào)磅秤，事先檢查一下好；有包裝箱的，都要拆箱看，別怕麻煩，如果里邊是空的，或者少了呢；有保質(zhì)期的不僅要關(guān)注數(shù)量，還要關(guān)注保質(zhì)期。對(duì)于還有一些，冷藏存貨，只要一開(kāi)箱就必須短期內(nèi)處理的，只能商量個(gè)好的替代辦法。
來(lái)看一下書(shū)中表述：
3、異地倉(cāng)庫(kù)及特殊存貨盤(pán)點(diǎn)
對(duì)于占比較大的異地倉(cāng)庫(kù)，一定要實(shí)地盤(pán)點(diǎn)！書(shū)中案例，賬上顯示天津倉(cāng)庫(kù)占比40%左右，實(shí)際存貨根本沒(méi)有，沒(méi)有盤(pán)點(diǎn)。這是審計(jì)態(tài)度問(wèn)題。此外，書(shū)中還介紹了水產(chǎn)養(yǎng)殖盤(pán)點(diǎn)、牛羊類牲畜、苗木果樹(shù)類的盤(pán)點(diǎn)方法，這里不贅述，需要電子版的可留言郵箱。
4、觀察
書(shū)中介紹某案例，招股書(shū)披露的生產(chǎn)流程是從原材料到產(chǎn)成品，而實(shí)際上是直接采購(gòu)產(chǎn)成品再賣出，并沒(méi)有采購(gòu)原材料，造假一系列原材料領(lǐng)用單據(jù)。這一點(diǎn)，如果在觀察生產(chǎn)車間，根據(jù)企業(yè)提供的生產(chǎn)流程圖對(duì)照著走一遍，就可以輕松發(fā)現(xiàn)虛假。這是審計(jì)的職業(yè)態(tài)度問(wèn)題，正是因?yàn)橛羞@樣大膽的企業(yè)，以及這樣出格夸張的審計(jì)師，才能有這樣的奇葩事情，只有你想不到的，沒(méi)有他做不到的。
5、大額固定資產(chǎn)采購(gòu)
對(duì)于大額采購(gòu)的固定資產(chǎn)，尤其是國(guó)外進(jìn)口的，取得原始報(bào)關(guān)單、合同、發(fā)票、付款憑證等單據(jù)的同時(shí)，還要仔細(xì)核對(duì)日期、簽章、名稱等信息，此外，對(duì)所采購(gòu)設(shè)備進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)，如果是某個(gè)設(shè)備構(gòu)件，也要想辦法看到這個(gè)構(gòu)件，而不是看到整個(gè)生產(chǎn)線就完事。天豐節(jié)能虛構(gòu)固定資產(chǎn)采購(gòu)，將賬面虛構(gòu)的貨幣資金“花”出去，那么前面說(shuō)的單據(jù)也都是造出來(lái)的。實(shí)務(wù)中，我們也碰到過(guò)企業(yè)采購(gòu)進(jìn)口設(shè)備，遲遲放在在建工程，說(shuō)是還等國(guó)外專家安裝驗(yàn)收后才能轉(zhuǎn)固，以技術(shù)保密為由不讓人看，我們估算了一下合同與報(bào)關(guān)單顯示的金額，倒是一致的，又強(qiáng)烈要求看到實(shí)物，企業(yè)最后還是讓我們看到了，大家才放心。
關(guān)聯(lián)方審計(jì)
一直困擾我們的難題就是關(guān)聯(lián)方的完整性。企業(yè)提供的關(guān)聯(lián)方是否完整可靠？要是少一個(gè)關(guān)聯(lián)方披露可是重大遺漏，所以怎么去確保？書(shū)中其實(shí)也沒(méi)提到比較有效的方法，還是我們公號(hào)之前說(shuō)過(guò)的，靠懷疑，然后進(jìn)一步往下推進(jìn)核查。書(shū)中針對(duì)如何懷疑，做了一些總結(jié)，值得借鑒。
審計(jì)，現(xiàn)在首先都是依賴內(nèi)控，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。書(shū)中既然提到了，那就截出來(lái)給大家看看，無(wú)非是靠平時(shí)維護(hù)和更新：
其次，如何找到可疑的關(guān)聯(lián)方：
上圖，相似或相同辦公地址倒是經(jīng)常關(guān)注，網(wǎng)站地址關(guān)注的不多，以后可以借鑒。在新大地案例，書(shū)中再次提到如何識(shí)別關(guān)聯(lián)方，比較而言，這里的更有針對(duì)性：
啟信寶有疑似關(guān)聯(lián)方功能，公號(hào)之前分享過(guò)《啟信寶疑似關(guān)聯(lián)方功能引發(fā)的大核查》，就是因?yàn)猷]件地址、電話相同，又有大額往來(lái)，才引起關(guān)注。證監(jiān)會(huì)對(duì)此也是高度關(guān)注。此外，中國(guó)人起名字都是有特征的，有點(diǎn)血緣關(guān)系的或地域關(guān)系的，一般名稱都會(huì)比較相似，保持敏感。此外，我們還碰到過(guò)一家賣豬的企業(yè)大額掛賬預(yù)付賬款給一家物流企業(yè)，引起我們的高度關(guān)注，經(jīng)營(yíng)范圍上，預(yù)付那么款項(xiàng)給運(yùn)輸公司，豬一年的營(yíng)業(yè)成本才多少，這么多運(yùn)費(fèi)得多少年，一看就是資金占用，趕緊追查，確實(shí)是關(guān)聯(lián)方，是很久之前與實(shí)控人存在關(guān)系的隱性關(guān)聯(lián)方。基本就是證監(jiān)會(huì)這本書(shū)中的這幾點(diǎn)，加之職業(yè)敏感性，不難找出疑似關(guān)聯(lián)方。
找到懷疑對(duì)象后，就開(kāi)始全面核查：
新大地實(shí)控人近親屬在報(bào)告期外設(shè)立關(guān)聯(lián)方曼陀神露，然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他無(wú)關(guān)聯(lián)第三方，進(jìn)行非關(guān)聯(lián)方化“包裝”，報(bào)告期內(nèi)成為公司第一大客戶。所以，查工商不要僅盯著報(bào)告期，要從公司設(shè)立起開(kāi)始查，找特征。
詢問(wèn)程序
也就是我們常說(shuō)的審計(jì)溝通，書(shū)中對(duì)于詢問(wèn)的前期準(zhǔn)備、詢問(wèn)技巧和記錄做了具體的提示：
審計(jì)溝通在審計(jì)程序中是最主要的程序，大家應(yīng)該經(jīng)歷過(guò)很多次，訪談前的背景調(diào)查估計(jì)執(zhí)行的沒(méi)幾個(gè)，訪談提綱做的還比較多，總歸訪談前，要訪談的內(nèi)容做個(gè)準(zhǔn)備，背景調(diào)查看看招股書(shū)有個(gè)大概了解。前述截圖亮點(diǎn)在于訪談情景，還真是，對(duì)面而坐尤其是隔著桌子，就像警察審犯人一樣，不知道諸位有沒(méi)有碰到過(guò)，我體驗(yàn)過(guò)，人家在單位怎么著也是有頭有臉的總經(jīng)理，到你這，你像審犯人一樣，哈哈，不過(guò)大家也是逗個(gè)樂(lè)，對(duì)方也不介意，地方所限所致。
訪談剛開(kāi)始的真實(shí)感受是，氣氛比較冷，需要暖一下場(chǎng)，雙方都能放開(kāi)點(diǎn)，前述截圖也提到了，并排坐氣氛相對(duì)緩和。
接下來(lái)是詢問(wèn)技巧，比較有意思，通過(guò)語(yǔ)速、語(yǔ)調(diào)、肢體語(yǔ)言判斷對(duì)方的回答，感覺(jué)要懂點(diǎn)心理學(xué)：
再來(lái)看一下記錄：
以上便是詢問(wèn)的全部?jī)?nèi)容，將問(wèn)詢分為三類，信息型、評(píng)估型和質(zhì)問(wèn)型，其實(shí)往往都是三種混合使用，也不會(huì)分那么細(xì)，上市公司老總一般都比較謹(jǐn)慎，之前碰到過(guò)一個(gè)，問(wèn)啥，都是簡(jiǎn)單回答，“我們按相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行”，你能感覺(jué)到他是在防著你，過(guò)程中不斷的通過(guò)拉家常緩和氛圍，聊著聊著就放松下來(lái)了，發(fā)現(xiàn)我們也不是壞人。
對(duì)于審計(jì)溝通，我們公號(hào)有相關(guān)文章《審計(jì)溝通》，有精彩的溝通案例，書(shū)上比較偏理論。
現(xiàn)金審計(jì)
首發(fā)審核問(wèn)答二第十七條，關(guān)于現(xiàn)金交易，把握和核查要求如下（以下截圖來(lái)源于公號(hào)文章《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（財(cái)務(wù)部分）》）：
書(shū)中詳細(xì)介紹了現(xiàn)金交易審計(jì)，比較冗長(zhǎng)，要點(diǎn)主要是：一看內(nèi)控，會(huì)留下什么痕跡；二看現(xiàn)金交易原始單據(jù)應(yīng)該留下的軌跡，如質(zhì)檢報(bào)告、現(xiàn)金收據(jù)，代開(kāi)發(fā)票副本；三向交易對(duì)象函證、走訪等。截圖如下：
實(shí)務(wù)中，我們有一家農(nóng)業(yè)已上市企業(yè)，涉及現(xiàn)金交易較多，年審時(shí)，對(duì)這些現(xiàn)金收入形成的應(yīng)收賬款計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備，對(duì)此，我們對(duì)大額現(xiàn)金交易獲取原始單據(jù)，從訂單、運(yùn)單、出庫(kù)單、驗(yàn)收單等一系列單據(jù)，并對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行走訪、訪談的形式對(duì)收入真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。最后還好，都提供了，加之大額減值是行業(yè)原因，也能合理解釋。
“刷單”審計(jì)
主要關(guān)注“三集一重”，區(qū)域集中、時(shí)間集中、IP地址集中，以及重復(fù)交易。從企業(yè)交易后臺(tái)導(dǎo)出相關(guān)交易數(shù)據(jù)，重點(diǎn)關(guān)注前述特征交易，進(jìn)行重點(diǎn)審查。
在擬IPO申報(bào)企業(yè)中，北京嘉曼服飾股份有限公司2019年7月8日因“刷單與自買貨行為”被證監(jiān)會(huì)出具警示函。書(shū)中具體內(nèi)容如下：
人工智能審計(jì)
前一陣，德勤審計(jì)機(jī)器人刷爆朋友圈，其性能就包括，合并數(shù)據(jù)、匯總統(tǒng)計(jì)、部分合規(guī)和審計(jì)工作將有可能實(shí)現(xiàn)“全查”而非“抽查”，還可以代替人類閱讀合同和文件。書(shū)中也包括此部分內(nèi)容：
不可預(yù)見(jiàn)程序
不可預(yù)見(jiàn)程序是針對(duì)具體項(xiàng)目實(shí)施的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序，截圖說(shuō)的是觀察一天的物流情況，我們碰到過(guò)，一個(gè)石油煉化企業(yè)，石油銷售全靠油罐車往外運(yùn)，我們是下午現(xiàn)場(chǎng)觀察的，一年幾十億的收入，但根本沒(méi)那么多運(yùn)輸車來(lái)往往，一片繁忙的景象，由于是現(xiàn)場(chǎng)核查，我們也沒(méi)那么多時(shí)間蹲點(diǎn)，就要求項(xiàng)目組去蹲點(diǎn)半天，并拍照給我們看一下繁忙程度，結(jié)果，這個(gè)項(xiàng)目就黃了，項(xiàng)目組蹲了半天也沒(méi)見(jiàn)到幾輛運(yùn)輸車，心里沒(méi)底就沒(méi)敢繼續(xù)下去。這就是不可預(yù)見(jiàn)程序。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，可以仿照企業(yè)售后，打電話給業(yè)主問(wèn)問(wèn)是否交房了，房子是否滿意、物業(yè)是否滿意等等。
海外銷售進(jìn)出口數(shù)據(jù)獲取
對(duì)海外銷售進(jìn)行檢查時(shí)，審計(jì)師可以通過(guò)如下兩種方法取得海關(guān)進(jìn)出口數(shù)據(jù)信息：
職工薪酬年終獎(jiǎng)記在哪一年？
實(shí)務(wù)中，經(jīng)常碰到這個(gè)問(wèn)題，次年發(fā)放的年終獎(jiǎng)要不要先計(jì)提？實(shí)務(wù)中有計(jì)提也有不計(jì)提，要根據(jù)具體情況判斷，如果是年末金額可確定或基本確定的，則需要計(jì)提，比如根據(jù)年底員工人數(shù)發(fā)放的13薪，就屬于年末確定金額，確定的義務(wù)，需要計(jì)提。有興趣的可以去看一下書(shū)中的大智慧審計(jì)失敗相關(guān)案例。
關(guān)于收購(gòu)日的確定
實(shí)務(wù)中，收購(gòu)日直接決定了何時(shí)并表，企業(yè)想早點(diǎn)并表，但收購(gòu)日的確定需要多種事項(xiàng)同時(shí)滿足，準(zhǔn)則規(guī)定如下：
大智慧審計(jì)案例就存在提前并表的情形，而立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處理看起來(lái)非?；恼Q：
上述案例說(shuō)明，（1）確定收購(gòu)日，并非取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照日，而更多的是變更股權(quán)登記手續(xù)日；（2）接受檢查時(shí)臨時(shí)拿出新的“證據(jù)”，于事無(wú)補(bǔ)！
