www.ctaxnews.com.cn 2010.06.14 薛東成 孫春梅
■薛東成孫春梅
不少納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的賬務(wù)處理錯誤造成的稅款錯漏現(xiàn)象，只進(jìn)行補(bǔ)繳稅費(fèi)、支付罰款及滯納金的會計(jì)處理，而沒有針對導(dǎo)致稅款錯漏的原因進(jìn)行稅基的賬務(wù)調(diào)整，其結(jié)果必然導(dǎo)致已補(bǔ)繳稅額又退還給納稅人，形成稅務(wù)檢查后稅款的明補(bǔ)暗退。
2010年，某市國稅局、地稅局聯(lián)合對一家酒業(yè)有限公司（增值稅一般納稅人）2009年度納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)以下問題并要求調(diào)整錯賬：
1.銷售糧食白酒200噸，開具的普通發(fā)票金額為2340000元，另開具收款收據(jù)，收取價外費(fèi)用“優(yōu)質(zhì)費(fèi)”93600元。會計(jì)分錄為：
借：銀行存款2433600
貸：主營業(yè)務(wù)收入
2000000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000
其他應(yīng)付款93600。
2.從承租方調(diào)查取證，并核對銀行對賬單證實(shí)，2009年1月~12月，該酒廠對外租賃廠房，已通過銀行轉(zhuǎn)賬收取租金收入240000元作為小金庫，賬面沒有反映。
問題分析與賬務(wù)調(diào)整
1.賬務(wù)處理1存在的問題：《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，價外費(fèi)用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。該酒廠將價外費(fèi)用隱匿在“其他應(yīng)付款”賬戶，未記收入，既少繳流轉(zhuǎn)稅費(fèi)，又影響企業(yè)所得稅。同時，酒廠對收取的優(yōu)質(zhì)費(fèi)不按規(guī)定開具發(fā)票，而以收據(jù)替代，違反了《發(fā)票管理辦法》關(guān)于“銷售商品、提供勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票”的規(guī)定。
（1）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅費(fèi)。
價外費(fèi)用的不含稅金額＝93600÷（1＋17%）＝80000（元），應(yīng)補(bǔ)繳的稅費(fèi)分別為：
增值稅＝80000×17%＝13600（元）；
消費(fèi)稅＝80000×20%＝16000（元）；
城建稅＝（13600＋16000）×7%＝29600×7%＝2072（元）；
教育費(fèi)附加＝（13600＋16000）×3%＝888（元）；
調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝80000－16000－2072－888＝61040（元）。
（2）編制調(diào)賬分錄。
借：其他應(yīng)付款93600
貸：以前年度損益調(diào)整80000
應(yīng)交稅費(fèi)———增值稅檢查調(diào)整13600
借：以前年度損益調(diào)整
18960
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅16000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交城建稅2072
應(yīng)交稅費(fèi)———教育費(fèi)附加888。
2.賬務(wù)處理2存在的問題：納稅人在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，屬于應(yīng)稅勞務(wù)?！稜I業(yè)稅暫行條例》第四條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。而該公司將出租房屋租金私設(shè)小金庫，不記收入、少繳稅費(fèi)。
（1）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅費(fèi)。
營業(yè)稅＝240000×5%＝12000（元）；
房產(chǎn)稅＝240000×12%＝28800（元）；
城建稅＝12000×7%＝840（元）；
印花稅＝240000×1％。＝240（元）；
教育費(fèi)附加＝12000×3%＝360（元）；
調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝240000－12000－28800－840－240－360＝197760（元）。
（2）編制調(diào)賬分錄。
借：銀行存款 240000
貸：以前年度損益調(diào)整
240000
借：以前年度損益調(diào)整
42240
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅 12000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅28800
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交城建稅840
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交印花稅240
應(yīng)交稅費(fèi)———教育費(fèi)附加360。
結(jié)轉(zhuǎn)查補(bǔ)的增值稅
相關(guān)會計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)———增值稅檢查調(diào)整
13600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅
13600
匯總應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅額
調(diào)增的應(yīng)納稅所得額＝61040＋197760＝258800（元），應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅額＝258800×25%＝64700（元）。
會計(jì)分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整64700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅64700。
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的以前年度損益調(diào)整賬戶余額＝80000－18960＋240000－42240－64700＝194100（元）。
借：以前年度損益調(diào)整
194100
貸：利潤分配———未分配利潤 194100。
匯總應(yīng)補(bǔ)繳的全部稅費(fèi)
綜上，公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅13600元，消費(fèi)稅16000元，營業(yè)稅12000元，城建稅合計(jì)2912元（2072＋840），房產(chǎn)稅28800元，印花稅240元，企業(yè)所得稅64700元，應(yīng)補(bǔ)繳的各稅合計(jì)138252元，教育費(fèi)附加1248元（888+360）。
假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，對所偷稅款處以2倍罰款，即稅收罰款＝138252×2＝276504（元），加收滯納金25000元，稅收罰款和滯納金合計(jì)301504元（276504＋25000）。
實(shí)際補(bǔ)繳稅費(fèi)、稅收罰款和滯納金時作會計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅 13600
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅16000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅12000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交城建稅2912
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅28800
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交印花稅240
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅64700
應(yīng)交稅費(fèi)———教育費(fèi)附加1248
營業(yè)外支出 301504
貸：銀行存款 441004。
注：如果企業(yè)僅作了上述匯總應(yīng)補(bǔ)繳的全部稅費(fèi)的會計(jì)分錄，而不作前面幾筆會計(jì)分錄，則會造成明補(bǔ)暗退的后果。
