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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的公共配套設(shè)施分為營(yíng)利型和非營(yíng)利型兩類，其中營(yíng)利型公共配套設(shè)施包括可有償轉(zhuǎn)讓的、產(chǎn)權(quán)歸開(kāi)發(fā)商所有的、未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的和無(wú)償贈(zèng)與政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的公共配套設(shè)施，如商店、銀行等；非營(yíng)利型公共配套設(shè)施包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)不屬于開(kāi)發(fā)商、開(kāi)發(fā)商不能有償轉(zhuǎn)讓和留作自用的公共配套設(shè)施，非營(yíng)利型公共配套設(shè)施包括：

① 經(jīng)營(yíng)收入歸經(jīng)營(yíng)者或者業(yè)主委員會(huì)的可經(jīng)營(yíng)性配套設(shè)施：如幼兒園、圖書(shū)館、健身房、游泳池、球場(chǎng)等；

② 不產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入的配套設(shè)施：如業(yè)主共有的園林綠化、健身設(shè)施、消防、水塔、變電、物管等；

③ 沒(méi)有投資來(lái)源的城市大配套設(shè)施：如開(kāi)發(fā)項(xiàng)目外的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等；

營(yíng)利性的大配套設(shè)施，應(yīng)該以各配套設(shè)施項(xiàng)目作為單獨(dú)的成本核算對(duì)象，一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理，分別分?jǐn)偼恋亍⑶捌?、基礎(chǔ)、建安、間接費(fèi)用以及非營(yíng)利性公共配套設(shè)施費(fèi)用；

非營(yíng)利性公共配套設(shè)施可按如下規(guī)則確認(rèn)核算對(duì)象：

① 如果工程規(guī)模較大，可以將各配套設(shè)施作為成本核算對(duì)象，在“開(kāi)發(fā)成本——公共配套設(shè)施”科目下按各配套設(shè)施項(xiàng)目設(shè)立明細(xì)科目；

② 對(duì)于經(jīng)營(yíng)收入歸經(jīng)營(yíng)者或者業(yè)主委員會(huì)的可經(jīng)營(yíng)性配套設(shè)施，建議在“開(kāi)發(fā)成本——公共配套設(shè)施”設(shè)單獨(dú)明細(xì)科目核算，以防產(chǎn)權(quán)規(guī)劃變更；

③ 對(duì)于工程規(guī)模不大、竣工時(shí)間相近、同一單位施工的，可考慮合并為一個(gè)成本核算對(duì)象簡(jiǎn)化核算；

④ 只為一個(gè)單體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的配套設(shè)施，可考慮直接計(jì)入單體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本。需要注意的是，非營(yíng)利性配套設(shè)施無(wú)論如何核算，其成本最終需分?jǐn)傊潦芤鎸?duì)象（包括營(yíng)利性配套設(shè)施）。

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中公共配套設(shè)施的建設(shè)往往晚于房屋建設(shè)，這樣不可避免的會(huì)出現(xiàn)房屋建成銷(xiāo)售時(shí)，因公共配套設(shè)施尚未完成造成開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本無(wú)法可靠計(jì)量的問(wèn)題。

企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)此類情況進(jìn)行了規(guī)定，即公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用；土地增值稅方面，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額……除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

綜合以上，預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)用允許在企業(yè)所得稅前扣除，但不得在土地增值稅前扣除。

車(chē)庫(kù)的處理是目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中最復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)最模糊的問(wèn)題，其爭(zhēng)議集中體現(xiàn)在車(chē)庫(kù)的產(chǎn)權(quán)和土地增值稅清算收入確認(rèn)和成本扣除方面。筆者認(rèn)為，在車(chē)庫(kù)的涉稅處理上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)尤其重視與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)調(diào)，為此，筆者將車(chē)庫(kù)處理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行概要梳理，為讀者在實(shí)際溝通、協(xié)調(diào)過(guò)程中提供一些思路（以下文字，僅為一家之言，不帶表權(quán)威）。

目前主流的車(chē)庫(kù)類型有與人防工程混合使用的車(chē)庫(kù)（簡(jiǎn)稱“人防車(chē)位”）、不計(jì)入容積率無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)證的車(chē)庫(kù)（簡(jiǎn)稱“無(wú)證車(chē)位”）和計(jì)容積率且可獨(dú)立辦證的車(chē)庫(kù)（簡(jiǎn)稱“有證車(chē)位”）。

車(chē)位的涉稅問(wèn)題爭(zhēng)議源于產(chǎn)權(quán)爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為從物權(quán)法的角度出發(fā)，車(chē)位產(chǎn)權(quán)應(yīng)該是明確的。根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十二條規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)人建造的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的所有權(quán)屬于建設(shè)用地使用權(quán)人（有相反證據(jù)證明的除外）。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為最初的建設(shè)用地使用權(quán)人和投資建設(shè)人是地下非人防車(chē)位初始的權(quán)利人（無(wú)論能否辦證）。根據(jù)《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定，建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。

即：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將非人防車(chē)位出售給受讓方，受讓方便取得了車(chē)位所有權(quán)；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將非人防車(chē)位出租給承租方，則承租方便取得了車(chē)位的使用權(quán)；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將非人防車(chē)位附贈(zèng)給全體業(yè)主，則全體業(yè)主則成為了車(chē)位的所有人；

根據(jù)《中華人民共和國(guó)人民防空法》的相關(guān)規(guī)定，城市新建民用建筑，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定修建戰(zhàn)時(shí)可用于防空的地下室，人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)《深圳市實(shí)施〈中華人民共和國(guó)人民防空法〉辦法》，人民防空建設(shè)項(xiàng)目屬于國(guó)防工程和社會(huì)公益項(xiàng)目……有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定，在稅收、用地、用電、用水等方面給予優(yōu)惠。由此可見(jiàn)，人防工程屬于國(guó)有資產(chǎn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)有所有權(quán)，但可以有收益權(quán)。

在明確了產(chǎn)權(quán)歸屬的情況下，對(duì)于地下車(chē)位出租、出售涉稅問(wèn)題的處理思路便可相對(duì)清晰了。需要提醒讀者的是，在我國(guó)的各稅種規(guī)定中往往存在對(duì)同一事項(xiàng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一的情況，在實(shí)操中切不可盲目的“參照?qǐng)?zhí)行”，還是應(yīng)遵從于各稅種的具體規(guī)定。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。所以增值稅在這個(gè)問(wèn)題的規(guī)定上是相對(duì)明確的，只是對(duì)于轉(zhuǎn)讓“永久使用權(quán)”標(biāo)準(zhǔn)因各地規(guī)定不同，所以需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。例如湖北省就有一次性收租20年以上視為轉(zhuǎn)讓“永有使用權(quán)”的口徑。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文，企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理；配套設(shè)施按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

① 屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施。

② 屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本，除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

綜合以上規(guī)定，筆者建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將地下車(chē)位分類進(jìn)行核算：可單獨(dú)辦證的，應(yīng)視為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品或固定資產(chǎn)處理；對(duì)于人防車(chē)位，作為配套設(shè)施由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分?jǐn)偲溟_(kāi)發(fā)成本；對(duì)于不可辦證車(chē)位，如果建成后移交全體業(yè)主使用，可視為非營(yíng)利性配套設(shè)施處理；建成后用于出租【根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，跨年度的租金提前收取，納稅人可在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入，分期繳納企業(yè)所得稅?！?/span>或出售的，應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本（出售的成本一次扣除、出租的成本折舊扣除）。 

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房……停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所……等公共設(shè)施，按以下原則處理：

① 建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

② 建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

③ 建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。因此，筆者認(rèn)為地下車(chē)庫(kù)在土地增值稅上的處理原則與企業(yè)所得稅基本一致，可參照操作。

此問(wèn)題已在前文中進(jìn)行討論，讀者可參看前文《公共配套設(shè)施的財(cái)稅管控要點(diǎn)》。筆者在此再次強(qiáng)調(diào)的是，非營(yíng)利性公共配套設(shè)施將發(fā)生的費(fèi)用可以預(yù)提，營(yíng)利性公共配套設(shè)施應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行成本核算，其即將發(fā)生的費(fèi)用不得預(yù)提；除非有特別的證據(jù)證明非營(yíng)利性公共配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)由部分特定對(duì)象承繼外，應(yīng)負(fù)擔(dān)非營(yíng)利性公共配套設(shè)施費(fèi)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品一般應(yīng)包括開(kāi)發(fā)房屋和營(yíng)利性公共配套設(shè)施，分?jǐn)偡椒梢允墙ㄖ娣e法或預(yù)算造價(jià)法（預(yù)算造價(jià)法在土地增值稅清算工作中的適用問(wèn)題建議提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通）。

不同于非營(yíng)利性公共配套設(shè)施成本的預(yù)提，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十二條，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。因會(huì)計(jì)核算上允許由企業(yè)預(yù)算或成本部門(mén)根據(jù)成本預(yù)算和實(shí)際成本發(fā)生情況預(yù)提，從而產(chǎn)生了稅會(huì)規(guī)定差異，實(shí)操中需要進(jìn)行稅會(huì)差異處理。

此處所說(shuō)的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用主要指房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)向政府上交但未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用。其中物業(yè)完善費(fèi)用包括應(yīng)由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專項(xiàng)基金。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第精神，此項(xiàng)費(fèi)用的預(yù)提應(yīng)遵從于當(dāng)?shù)卣南嚓P(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)根據(jù)開(kāi)發(fā)對(duì)象的性質(zhì)分別設(shè)置“固定資產(chǎn)（自用房產(chǎn)）”、“投資性房地產(chǎn)（用于出租的房產(chǎn)）”和“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（且于出售的房產(chǎn)）”科目，分別結(jié)轉(zhuǎn)各類資產(chǎn)的入賬成本。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文，土地增值稅清算過(guò)程中，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。因此建議按照土地增值稅的規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本進(jìn)行分類歸集，并編制成本明細(xì)表：

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本明細(xì)表（樣表）

根據(jù)規(guī)定，建議地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在實(shí)操中盡量在產(chǎn)品完成年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成計(jì)稅成本的確定，實(shí)在無(wú)法確定的應(yīng)著重關(guān)注如下涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文，除第三十二條規(guī)定的費(fèi)用外，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，必須等到實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，方可計(jì)入計(jì)稅成本；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日且不得滯后，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文，土地增值稅上遵循據(jù)實(shí)扣除、憑票扣除的原則，所以對(duì)于已實(shí)際發(fā)生但未取得合法憑據(jù)的成本不得扣除。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可根據(jù)暫估入賬的金額先辦理房產(chǎn)稅的相關(guān)地方性減免（如深圳的新建和新購(gòu)置房產(chǎn)三年免稅），待成本確定后再調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)。

土地增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定的差異分析（匯總）

土地增值稅與企業(yè)所得稅政策差異匯總表

 

 

析毫剖厘

1、土地增值稅清算后發(fā)生費(fèi)用的扣除問(wèn)題

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文第八條規(guī)定：“在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷(xiāo)售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。

單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積”，按照此項(xiàng)規(guī)定，在沒(méi)有二次清算的情況下，清算后再發(fā)生的成本不得在尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)扣除。土地增值稅是否可以進(jìn)行二次清算，目前各地處理方式不統(tǒng)一，實(shí)操中讀者需要就此項(xiàng)問(wèn)題積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通。

2、營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建設(shè)費(fèi)土地增值稅前扣除的問(wèn)題

根據(jù)目前主流的處理原則，房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施費(fèi)，主要區(qū)分如下情況處理：

1）房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷(xiāo)售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出不得在銷(xiāo)售費(fèi)用中列支；

2）房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。

3）房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，處理原則為：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

3、大市政配套設(shè)施費(fèi)土地增值稅前扣除的問(wèn)題

大市政配套費(fèi)是指向市政等管理部門(mén)交納的或?qū)嶋H發(fā)生的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建設(shè)用地界線（通常稱紅線）以外的相關(guān)城市道路、給水、燃?xì)狻⑴潘裙こ藤M(fèi)用。

由于土地增值稅按國(guó)家審批的項(xiàng)目計(jì)算土地增值額，房開(kāi)企業(yè)交納的或?qū)嶋H發(fā)生的項(xiàng)目以外的市政工程配套費(fèi)用，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，部分地區(qū)不得作為扣除項(xiàng)目扣除，還有部分地區(qū)允許扣除但不允許加計(jì)扣除，也不得作為計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除限額的基數(shù)。

這個(gè)問(wèn)題具有明顯的地方特色，讀者在實(shí)操中也應(yīng)著生關(guān)注此項(xiàng)問(wèn)題的地方執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

重點(diǎn)文件列舉

①  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）。

②  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）。

③ 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）。

④ 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）。

（全文完）

 （來(lái)源：君正財(cái)稅商學(xué)院）

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