截至2018年底，上市公司商譽(yù)余額為1.31萬(wàn)億元，分布在2,048家上市公司，共有885家上市公司計(jì)提了商譽(yù)減值損失，合計(jì)金額為1,667.64億元。69家上市公司披露了133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估報(bào)告，其中，127項(xiàng)由上市公司委托，6項(xiàng)為非上市公司委托；121項(xiàng)為資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，12項(xiàng)為估值報(bào)告。
1問(wèn)題1：評(píng)估范圍確定差異較大
133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，評(píng)估范圍包含商譽(yù)的72項(xiàng)，占比54.14%，評(píng)估范圍不包含商譽(yù)的61項(xiàng)，占比45.86%。各評(píng)估范圍涵蓋的資產(chǎn)范圍及占比情況詳見(jiàn)表3.1。
2問(wèn)題2：評(píng)估對(duì)象賬面價(jià)值披露口徑不一
133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，評(píng)估對(duì)象的賬面價(jià)值有61項(xiàng)以合并報(bào)表口徑為基礎(chǔ)披露，占比45.87%；71項(xiàng)以標(biāo)的企業(yè)報(bào)表為基礎(chǔ)披露，占比53.38%，1項(xiàng)未披露任何賬面價(jià)值信息，占比0.75%。具體情況詳見(jiàn)表3.2。
3問(wèn)題3：評(píng)估價(jià)值類型多樣
133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，其評(píng)估價(jià)值類型包括可回收價(jià)值、可收回金額、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、市場(chǎng)價(jià)值、在用價(jià)值等七種，其中排名前三位的是《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中定義的可回收價(jià)值、可收回金額、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，合計(jì)占比77.44%。評(píng)估價(jià)值類型有關(guān)情況詳見(jiàn)表3.3。
4問(wèn)題4：評(píng)估方法以收益法為主
133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，評(píng)估方法主要為收益法、資產(chǎn)基礎(chǔ)法、市場(chǎng)法、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用等，其中，采用收益法單一方法評(píng)估的為106項(xiàng)，占比79.70%；采用兩種方法評(píng)估的為14項(xiàng)，占比10.53%，具體情況詳見(jiàn)表3.4。
5問(wèn)題5：折現(xiàn)率分布區(qū)間較大
結(jié)合上市公司年度報(bào)告，133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，93項(xiàng)披露了折現(xiàn)率具體數(shù)據(jù)，稅前折現(xiàn)率處于[13%,16%)區(qū)間的占比為56.99%,處于[10%,13%)區(qū)間的占比為24.73%,16%以上的占比為17.20%，折現(xiàn)率低于10%的僅1項(xiàng)，具體情況詳見(jiàn)表3.5。
6問(wèn)題6：評(píng)估結(jié)論與商譽(yù)減值的關(guān)系
133項(xiàng)商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中，86項(xiàng)可結(jié)合上市公司披露的信息對(duì)評(píng)估結(jié)論的使用情況作出判斷，其中31項(xiàng)利用評(píng)估結(jié)論未計(jì)提商譽(yù)減值，55項(xiàng)利用評(píng)估結(jié)論計(jì)提商譽(yù)減值。在計(jì)提商譽(yù)減值的項(xiàng)目中，52項(xiàng)按評(píng)估結(jié)論計(jì)算的商譽(yù)減值與上市公司計(jì)提商譽(yù)減值的差異率在5%以內(nèi),占比94.55%，商譽(yù)減值評(píng)估結(jié)論為上市公司商譽(yù)減值提供價(jià)值參考。
截至2018年底，上市公司商譽(yù)余額為13,082.5億元，分布在2,048家上市公司。2018年度，885家上市公司共計(jì)提了1,667.6億元的商譽(yù)減值損失，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中均涉及商譽(yù)審計(jì)。按經(jīng)審計(jì)的商譽(yù)余額計(jì)算，排名前八位的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合計(jì)審計(jì)商譽(yù)7,945.5億元，占比60.7%；按經(jīng)審計(jì)的商譽(yù)減值損失金額計(jì)算，排名前八位的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合計(jì)審計(jì)商譽(yù)減值損失1,081.5億元，占比64.9%。
1商譽(yù)減值與審計(jì)意見(jiàn)
從審計(jì)意見(jiàn)看，被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為12,130.7億元，被出具帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為515.2億元，被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為360.7億元，被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為75.9億元，分別占比92.7%、3.9%、2.8%和0.6%。17份非標(biāo)報(bào)告涉及商譽(yù)減值事項(xiàng)，其中1份為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)、9份為保留意見(jiàn)、7份為無(wú)法表示意見(jiàn)。
（1）商譽(yù)減值相關(guān)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響新收購(gòu)部分業(yè)績(jī)未達(dá)預(yù)期，上市公司計(jì)提大額商譽(yù)減值；
（2）保留事項(xiàng)為無(wú)法就商譽(yù)減值測(cè)試關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)的合理性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、無(wú)法判斷商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)論的適當(dāng)性、無(wú)法確定是否有必要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整；
（3）無(wú)法表示意見(jiàn)所涉事項(xiàng)為管理層未能提供與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的財(cái)務(wù)資料、預(yù)測(cè)資料等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到管理層關(guān)于商譽(yù)減值評(píng)估方法及評(píng)估假設(shè)相關(guān)問(wèn)題的回復(fù)、無(wú)法實(shí)施滿意的替代審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、無(wú)法判斷商譽(yù)減值損失計(jì)提的合理性等。
2商譽(yù)減值與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，商譽(yù)減值為1,075項(xiàng)，占比14.5%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將商譽(yù)減值確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因主要為：商譽(yù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要性；商譽(yù)減值測(cè)試及其使用的參數(shù)涉及管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷,這些判斷存在固有不確定性并可能受到管理層偏向的影響。
商譽(yù)減值常見(jiàn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解和評(píng)估商譽(yù)減值相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性；評(píng)估管理層在減值測(cè)試中使用的測(cè)試方法、關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)；評(píng)估管理層對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的識(shí)別、將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的方法和依據(jù)等。
此外，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在常見(jiàn)審計(jì)應(yīng)對(duì)之外，還采取了以下應(yīng)對(duì)：
（1）將關(guān)鍵參數(shù)和假設(shè)與行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；
（2）對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試涉及的方法、模型、假設(shè)和關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行追溯性復(fù)核，識(shí)別本年度與前期是否存在重大偏差，了解并識(shí)別是否存在管理層偏向的跡象；
（3）對(duì)管理層采用的折現(xiàn)率和其他關(guān)鍵假設(shè)進(jìn)行敏感性分析；
（4）獨(dú)立聘請(qǐng)專家對(duì)減值測(cè)試進(jìn)行復(fù)核等。
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