針對私募基金稅務(wù)問題，我們特邀來自四大會計師事務(wù)所之一的知名稅務(wù)專家為我們帶來《有限合伙型私募所得稅的“變”與“爭”》單節(jié)微課！
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近日，合伙型股權(quán)投資基金中的個人投資者個人所得稅適用稅率引起關(guān)注。
本文根據(jù)《立法法》、《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、稅法解釋原則和行政法原理，對其中的法律問題進行分析。
一、合伙型股權(quán)投資基金個人投資者個人所得稅稅率差異：實為稅目適用問題
據(jù)媒體報道，國家稅務(wù)總局認為，合伙型投資企業(yè)個人投資者應(yīng)按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目繳納個人所得稅，適用5%-35%的超額累進稅率。對于此前部分地方對此所得按照20%稅率征稅的，應(yīng)予以糾正。
梳理近年來各地制發(fā)的促進股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展的規(guī)范性文件，可以發(fā)現(xiàn)，對合伙型投資企業(yè)個人投資者按照20%稅率征收個人所得稅，實際適用的是個人所得稅中的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”或“利息、股息、紅利所得”稅目。
個人所得稅共有九個稅目，不同稅目對應(yīng)不同稅率?！敖?jīng)營所得”對應(yīng)5%-35%的超額累進稅率，“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“利息、股息、紅利所得”稅目則對應(yīng)20%的比例稅率。
例如，《新疆維吾爾自治區(qū)促進股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展暫行辦法》（新政辦發(fā)[2010]187號）第二十條規(guī)定：“合伙制股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人為自然人的，合伙人的投資收益，按照利息、股息、紅利所得或者財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目征收個人所得稅，稅率為20%”。
《關(guān)于促進股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》（京金融辦[2009]5號）規(guī)定：“合伙制股權(quán)基金中個人合伙人取得的收益，按照利息、股息、紅利所得或者財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目征收個人所得稅，稅率為20%”。
因此，一些媒體稱“創(chuàng)投圈慌了，地方優(yōu)惠稅率沒了”，把20%稅率稱為稅收優(yōu)惠，屬于概念錯誤。
稅收優(yōu)惠是指國家在普遍課稅的基礎(chǔ)上，為實現(xiàn)特定目標而采取的減輕或免除納稅人稅收負擔(dān)的特別措施。
稅收實體法一般規(guī)定本身存在的差別化內(nèi)容不屬于稅收優(yōu)惠，較低的稅率檔次也并非稅收優(yōu)惠。該項所得出現(xiàn)不同稅率適用的原因，是同一所得對應(yīng)了不同的稅目和稅率。
二、《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定：并不明確
在實踐中，合伙型投資企業(yè)取得收益包括股息、紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其中主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號) 第二條規(guī)定：
“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按利息、股息、紅利所得應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅”
因此，對于合伙型投資企業(yè)取得的股息、紅利單獨按照“利息、股息、紅利所得”稅目20%的稅率征稅，是沒有疑義的。
有疑義的是：占合伙型投資企業(yè)收益主體的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，到底應(yīng)當按照“經(jīng)營所得”納稅，還是應(yīng)當按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅。
全國人大常委會剛剛審議通過的新《個人所得稅法》規(guī)定了綜合與分類相結(jié)合的稅制，對于綜合所得實行綜合征收，對包括經(jīng)營所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在內(nèi)的五項所得實行分類征收。分類征收是指，不同所得分別單獨按照各自稅率計算應(yīng)納稅額。
新《個人所得稅法》第三條規(guī)定：
“經(jīng)營所得適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率”
“……財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得…….適用比例稅率，稅率為百分之二十”。
但僅二十二條的新《個人所得稅法》并未對包括經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在內(nèi)的各項所得如何區(qū)別和界定作出解釋，僅在第二十一條授權(quán)國務(wù)院制定《個人所得稅法實施條例》。
《個人所得稅法實施條例》，對經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進行了界定。其中第八條第一款第（二）項規(guī)定：
“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，是指：
1．個體工商戶從事工業(yè)、手工業(yè)、建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)、服務(wù)業(yè)、修理業(yè)以及其他行業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營取得的所得；
2．個人經(jīng)政府有關(guān)部門批準，取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得；
3．其他個人從事個體工商業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營取得的所得；
4．上述個體工商戶和個人取得的與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的各項應(yīng)納稅所得?！?/span>
第（九）項規(guī)定：
“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得?！?/span>
合伙企業(yè)并非個體工商戶，但《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)〔2000〕16號）規(guī)定自2000年1月1日起，對合伙企業(yè)投資者比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅”。
至此，合伙企業(yè)個人投資者開始按照《個人所得稅法》“經(jīng)營所得”稅目5%-35%超額累進稅率繳納個人所得稅。
但合伙型股權(quán)投資基金買賣股權(quán)獲得的價差收益，既是合伙企業(yè)經(jīng)營的收益，具有經(jīng)營所得的特點，也是其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
遺憾的是，對于經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的界定，除上述《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》外，并沒有更多的法律、法規(guī)規(guī)定。
三、財政部、國家稅務(wù)總局文件規(guī)定的合法性
《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)〔2011〕50號）規(guī)定：
“對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，依法征收個人所得稅”。
根據(jù)該規(guī)范性文件，合伙企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按照“經(jīng)營所得”稅目征稅。
2015年修訂的《立法法》確立了稅收法定原則，第八條規(guī)定：
“下列事項只能制定法律：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。
在《個人所得稅法》中，稅率與稅目一一對應(yīng)，適用稅目不同，則適用稅率不同。制定于2011年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》通過規(guī)定合伙企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用“經(jīng)營所得”稅目，在實際上對該所得適用的稅率進行了規(guī)范，涉嫌違背《立法法》確立的稅收法定原則和第八條第（六）項規(guī)定。
行政行為是對公權(quán)力的運用，應(yīng)以法律、法規(guī)授權(quán)為限?！胺o授權(quán)不可為”的法諺已寫入《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》：“行政機關(guān)沒有法律法規(guī)依據(jù)不得作出減損公民、法人和其他組織合法權(quán)益或者增加其義務(wù)的決定”。從這個角度看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》涉嫌在法律、法規(guī)規(guī)定并不明確的情況下，加重了納稅人的納稅義務(wù)。
從行政訴訟的角度來看，《行政訴訟法》第六十三條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)……人民法院審理行政案件，參照規(guī)章”。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》是規(guī)范性文件，并非規(guī)章，更不是法律、法規(guī)，以此作為執(zhí)法依據(jù)存在一定執(zhí)法風(fēng)險。
四、稅法規(guī)定不清時：應(yīng)遵循有利于納稅人解釋原則
稅收是國家按照稅法的規(guī)定，從納稅人手中收錢。為了防止征稅權(quán)的濫用，稅收法定原則要求納稅義務(wù)和征稅權(quán)力必須由法律加以規(guī)定和限制。沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或者減免稅收。
但法律是滯后的，我國的稅收法律、法規(guī)又大都條文簡單。在實踐中，稅法存在大量模糊不清的情形。此時，應(yīng)遵循“有利于納稅人”的稅法解釋原則。理由如下：
（一）稅收是從納稅人中征取其一部分合法財產(chǎn)作為國家財政收入，用于提供公共產(chǎn)品，“取之于民，用之于民”，因此征稅時應(yīng)遵守“最少征取”。
（二）稅法是由國家機關(guān)來制定和執(zhí)行、單方面加諸納稅人義務(wù)的規(guī)范，納稅人在征納關(guān)系中處于弱勢。因此，在稅收法律法規(guī)有疑義時，國家機關(guān)作為稅法的制定和執(zhí)行者，應(yīng)承擔(dān)該疑義所產(chǎn)生的不利后果。
因此，無論是由稅務(wù)機關(guān)制發(fā)的稅法行政解釋，還是具體的執(zhí)法行為，都應(yīng)遵循“有利于納稅人”的稅法解釋原則，以符合現(xiàn)代稅法保護納稅人權(quán)益的價值取向。
五、稅法領(lǐng)域也應(yīng)貫徹信賴保護原則
信賴保護原則是行政法的基本原則之一，指行政機關(guān)的行政行為具有公信力，當公民或組織信賴該行政行為并據(jù)此安排生活和經(jīng)濟活動時，這種信賴應(yīng)當受到保護，該行政行為不得任意撤廢，如出于公共利益的需要必須撤廢時，也應(yīng)給予相對人相應(yīng)的補償。
《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推進依法行政實施綱要的通知》（國發(fā)〔2004〕10號）規(guī)定了依法行政的基本要求之一是“誠實守信”，要求“非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當依照法定權(quán)限和程序進行，并對行政管理相對人因此而受到的財產(chǎn)損失依法予以補償”。
就合伙型股權(quán)投資基金中的個人投資者適用稅率，多地為促進資本市場發(fā)展均曾發(fā)文明確按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用。投資者基于對政府信賴作出了相應(yīng)投資行為，本身并無過錯，其信賴利益應(yīng)受保護。即使在政府文件確實違法的前提下，基于信賴保護原則，也不應(yīng)溯及既往追征稅款。
結(jié)語
合伙型股權(quán)投資基金個人投資者稅率適用問題關(guān)系重大。為維護自身合法權(quán)益，相關(guān)企業(yè)和個人應(yīng)進行梳理并提前研處應(yīng)對，必要時尋求資深業(yè)內(nèi)人士的專業(yè)幫助。
（End）
針對私募基金稅務(wù)問題，我們特邀來自四大會計師事務(wù)所之一的知名稅務(wù)專家為我們帶來《有限合伙型私募所得稅的“變”與“爭”》單節(jié)微課！
