編者按
為切實減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、降低企業(yè)成本，為企業(yè)降杠桿創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。財政部國家稅務(wù)總局先后頒布了居多稅收優(yōu)惠政策，政策涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。本期優(yōu)穗律師針對企業(yè)重組交易中涉及的主要稅收優(yōu)惠政策做如下梳理。
增值稅
（一）稅收政策
1、國稅[2011]13號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》
2、國稅[2013]66號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》
3、國稅[2012]55號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（下稱55號公告）
（二）主要內(nèi)容
1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。
2、55號公告規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。
需要說明的是：
（1）55號公告指的是企業(yè)發(fā)生吸收合并情形。
（2）在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），而且必須是按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。
對于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進(jìn)行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。
土地增值稅
（一）稅收政策：
財稅[2015]5號 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》
執(zhí)行期限：2015年1月1日至2017年12月31日。
（二）主要內(nèi)容：
1、企業(yè)改制
對非公司制企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)（有限責(zé)任公司或股份有限公司）、有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責(zé)任公司三種情形，改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。
需要說明的是，整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。
2、企業(yè)合并
兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并，而不包括控股合并；同時吸收合并，不但可以吸收原企業(yè)投資主體，還可以吸納新的投資主體。
3、企業(yè)分立
企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
需要說明的是，分立要求的是原投資主體相同，對于持股比例并沒有要求。
4、投資
單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
最后需要說明的是，上述關(guān)于土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策均不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
契稅
（一）稅收政策：
1、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅[2012]4號）
2、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（財稅[2015]37號）
執(zhí)行期限：2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行
（二）主要內(nèi)容：
1、企業(yè)改制
對非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)（有限責(zé)任公司或股份有限公司）、有限責(zé)任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有限責(zé)任公司的三種情形，滿足以下條件的，對改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅：
（1）原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制后的公司中所持股權(quán)或股份比例超過75%的；
（2）改制后的公司承受原企業(yè)的權(quán)利、義務(wù)。
需要指出的是，與整體改制的土地增值稅不同，契稅要求原投資主體持股75%以上，而土地增值稅100%。
2、事業(yè)單位改制
對事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形，分三種情況處理：
（1）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；
（2）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬免征契稅；
（3）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬減半征收契稅。
3、企業(yè)合并
兩個或兩個以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對合并后企業(yè)承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并。
4、企業(yè)分立
企業(yè)分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的企業(yè)，對分立后企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
5、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)
同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
需要說明的是，本條指的是全資子公司，沒有100%持股的控股公司并不適用。
6、債轉(zhuǎn)股
經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
需要說明的是，只有需經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的債轉(zhuǎn)股才行，一般企業(yè)間的債轉(zhuǎn)股并不適用。
7、股權(quán)轉(zhuǎn)讓
在股權(quán)或股份轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)或股份，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。
需要指出的是，本條實屬畫蛇添足，契稅是對產(chǎn)權(quán)承受人征稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，本不應(yīng)當(dāng)征契稅。
另外需要注意的是：
企業(yè)、公司，是指依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)、公司。
投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；
投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
印花稅
（一）稅收政策：
財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅[2003]183號）
（二）主要內(nèi)容：
1、企業(yè)改制
實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花。
企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。
企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
2、企業(yè)合并與分立
以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
3、債轉(zhuǎn)股
企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。
企業(yè)所得稅
（一）稅收政策
1、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）
2、國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)（國稅函[2009]1號）
3、企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國稅[2010]4號）
4、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2014]109號）
5、關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國稅[2015]40號）
6、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅[2014]116號）
7、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國稅[2015]33號）
8、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國稅[2015]48號）
（二）主要內(nèi)容
1、財稅[2009]59號文是指導(dǎo)企業(yè)重組的綱領(lǐng)性文件，該公告對企業(yè)改制、企業(yè)合并、分立、股權(quán)置換、債務(wù)重組等并購重組交易適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理的條件及合規(guī)性的程序遵從作出了詳實的規(guī)定。但59號文頒布后，仍存在一些問題。
困擾企業(yè)重組的問題之一，一方交易主體是自然人股東時能否適用特殊性稅務(wù)處理？因59號文僅規(guī)范企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅處理，并沒有涉及個人所得稅處理。雖然國稅[2015]48號公告明確，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人；當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。但國稅[2010]4號第4條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。因此在企業(yè)重組中，盡管其他交易主體符合特殊性稅務(wù)處理的條件，但由于存在自然人一方交易主體，其他法人主體是否可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理尚有爭議。
困擾資本市場企業(yè)重組的問題之二，收購企業(yè)用其子公司的股權(quán)支付是否可以適用特殊性稅務(wù)重組？根據(jù)59號文第2條規(guī)定，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。對于什么是“其控股企業(yè)”，國稅[2010]4號明確，控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。因此，控股企業(yè)的股權(quán)，是指收購方的子公司股權(quán)，而59號文規(guī)定企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)重組應(yīng)當(dāng)滿足權(quán)益連續(xù)性原則，但如果收購企業(yè)用子公司的股權(quán)支付，本質(zhì)上是一個非貨幣資產(chǎn)交換行為，并不滿足權(quán)益的連續(xù)性，并不能適用特殊性稅務(wù)重組。
因此，企業(yè)在實施重組交易時，應(yīng)當(dāng)妥善進(jìn)行稅務(wù)籌劃安排，并及時與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行溝通和交流，爭取適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，防范稅法合規(guī)性的風(fēng)險。
2、重組行為同時符合多種稅收優(yōu)惠政策，如何選擇適用
一項企業(yè)重組行為從不同的角度可以劃分為不同的交易類型，從而適用不同的稅收優(yōu)惠政策。比如，母公司與直接控股100%的子公司進(jìn)行股權(quán)劃轉(zhuǎn)的重組事項，既可以適用關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的財稅【2014】109號文，也可以適用關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資的財稅[2014]116號文，還可以適用關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的財稅[2009]59號文，但選擇不同的稅收優(yōu)惠政策會導(dǎo)致不同的稅負(fù)。因此，企業(yè)在實施并購重組前，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實際情況，分析不同的交易類型并測算相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策下的稅負(fù)，從而最終選擇稅負(fù)最低的交易方案。
3、注意稅收優(yōu)惠政策的相應(yīng)程序
根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定》（國發(fā)[2015]27號）的附件《國務(wù)院決定取消的非行政許可審批事項目錄》第47項，企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)已被取消。同時，根據(jù)國稅[2015]48號公告，財稅[2009]59號文規(guī)定的備案和國稅[2010]4號文規(guī)定請求稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的做法已不再執(zhí)行，而是直接改為年度所得稅匯算清繳時進(jìn)行申報并提交相關(guān)資料的方式。但是，擬實施重組交易的企業(yè)在適用特殊性稅務(wù)處理等稅收優(yōu)惠政策時仍然要注重依照相關(guān)規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)履行申報和報告義務(wù)，避免因程序不合規(guī)而導(dǎo)致適用稅收優(yōu)惠政策存在瑕疵的風(fēng)險。
結(jié)語
為了支持企業(yè)重組，我國制定了居多的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在重組實施前，應(yīng)當(dāng)充分了解稅收優(yōu)惠政策，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕灰装才?，使企業(yè)重組時承擔(dān)的稅負(fù)最低。
【優(yōu)穗律所】：浙江第一家涉稅律師事務(wù)所，專于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)架構(gòu)、稅務(wù)爭議、稅務(wù)規(guī)劃、公司商務(wù)等領(lǐng)域的法稅服務(wù)！
