稅案觀察：一起因“合作建房”引致的涉稅爭議訴訟案
原創(chuàng) 2017-07-21 華稅
◎ 華稅律師事務(wù)所
編者按：單位與個(gè)人合作建房是我國房地產(chǎn)行業(yè)中的一種較普遍現(xiàn)象。在營改增之前，國家稅務(wù)總局對合作建房是否應(yīng)征營業(yè)稅的行為盡管作出過規(guī)定，但由于實(shí)踐中的具體情況較為復(fù)雜多樣、加之規(guī)定本身漏洞和空白較嚴(yán)重，仍然會發(fā)生因“合作建房”而產(chǎn)生的涉稅爭議。在營改增后，國稅總局并沒有出臺有關(guān)合作建房的增值稅具體政策規(guī)定，因而大多仍需要沿用過去營業(yè)稅的政策。因此，當(dāng)前，對于從事合作建房的個(gè)人或單位面臨著更為嚴(yán)峻的稅收法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。本文分享一則稅務(wù)機(jī)關(guān)以“合作建房”名義征稅而敗訴的行政案件，以饗讀者。
一、案情介紹
2007年12月5日，楊某作為乙方與作為甲方的化州市河西街北岸社區(qū)居委會共同簽訂《合作開發(fā)房地產(chǎn)協(xié)議書》。該協(xié)議書約定：
（1）合作項(xiàng)目：甲、乙雙方共同合作興建化州市北岸社區(qū)綜合商品房。合作項(xiàng)目地點(diǎn)座落于化州市河西街道辦北岸社區(qū)長壽嶺開發(fā)區(qū)。
（2）合作方式：甲方提供土地，土地使用權(quán)永遠(yuǎn)歸甲方所有。乙方除支付甲方二層以上樓面空間占用補(bǔ)償款人民幣壹佰萬元外，還須提供全部開發(fā)資金方式共同合作開發(fā)本協(xié)議約定的建設(shè)項(xiàng)目。
（3）利益分配：1.乙方投資興建合作項(xiàng)目的首層建筑房屋的使用權(quán)及收益權(quán)歸甲方所有，從首層通往二層以上步梯或電梯所占的公共部分由甲、乙雙方共同使用。2.乙方投資興建的該合作項(xiàng)目二層以上的商品房，乙方享有獨(dú)立的對外銷售權(quán)，其銷售收益全部歸乙方所有，甲方不得干涉。但涉及應(yīng)納的稅費(fèi)全部由乙方承擔(dān)。3. 該合作項(xiàng)目二層以上的建筑面積由乙方根據(jù)自己的資金實(shí)力量力開發(fā)。
（4）權(quán)利義務(wù)：1.本協(xié)議生效后，甲方應(yīng)積極無條件地協(xié)助乙方辦理該合作項(xiàng)目的報(bào)建手續(xù)，報(bào)建手續(xù)費(fèi)全部由乙方承擔(dān)。2.甲方應(yīng)積極無條件地協(xié)助乙方辦理該合作項(xiàng)目二層以上的商品房預(yù)售、按揭、銷售、出租以及商品房辦證等手續(xù)，其手續(xù)費(fèi)全部由乙方承擔(dān)。3.乙方負(fù)責(zé)與有相應(yīng)資質(zhì)的建筑公司簽訂具體《建筑工程施工合同》，該合作項(xiàng)目在建設(shè)、銷售過程中發(fā)生的一切安全、質(zhì)量責(zé)任等問題全部由乙方承擔(dān)。
2009年1月7日、9月15日及9月27日，北岸居委會分別取得了與楊某合作項(xiàng)目的十三層樓房、十四層樓房及首層樓房的房地產(chǎn)權(quán)證。
2011年1月4日，廣東省化州市地方稅務(wù)局以“選案部門接到茂名市地方稅務(wù)局違法案件舉報(bào)中心交辦單的要求”，對北岸居委會及楊某從事土地開發(fā)銷售、市場出租等進(jìn)行稅務(wù)稽查立案。2012年10月18日，化州市地稅局向北岸居委會作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定北岸居委會存在以下違法事實(shí)，并要求北岸居委會補(bǔ)交營業(yè)稅及其附加、企業(yè)所得稅等相應(yīng)稅款：
（1）北岸居委會與楊某合作開發(fā)房地產(chǎn)，以土地?fù)Q取所開發(fā)住宅樓首層的商鋪所有權(quán)；經(jīng)評估該房屋價(jià)值5126205元。遂確定北岸居委會以土地?fù)Q取房屋取得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入5126205元。
（2）北岸居委會與楊某合作開發(fā)房地產(chǎn)，以土地?fù)Q取所開發(fā)住宅樓十三層和十四層的住宅所有權(quán)；經(jīng)評估該房屋價(jià)值為6671584元。遂確定北岸居委會以土地?fù)Q取房屋取得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入6671584元。
后化州市地稅局多次向北岸居委會發(fā)出繳稅通知，北岸居委會一直未按照處理決定補(bǔ)交相應(yīng)稅款。2012年10月24日，化州市地稅局向北岸居委會作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定其存在經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的偷稅行為，對其處以稅款1倍的罰款。
北岸居委會不服化州市地稅局所做出的處理及處罰決定，向茂名市地稅局提起行政復(fù)議，后復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。北岸居委會仍不服，于2013年11月27日向化州市人民法院提起行政訴訟。
二、法院裁判
法院經(jīng)審理認(rèn)為，本案的核心爭議焦點(diǎn)系北岸居委會在與楊某合作開發(fā)房地產(chǎn)的過程中，是否存在以土地?fù)Q取房屋的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為?；菔械囟惥肿鞒龅奶幚頉Q定和處罰決定均是建立在認(rèn)定北岸居委會存在以地?fù)Q房的行為的基礎(chǔ)之上，而北岸居委會則否認(rèn)與楊某之間存在以地?fù)Q房的行為。
根據(jù)北岸居委會與楊某簽訂的合作開發(fā)協(xié)議及協(xié)議履行情況來看，北岸居委會提供土地使用權(quán)，楊某提供資金合作開發(fā)建房，雙方并未辦理合作報(bào)建手續(xù)，而是以北岸居委會的名義合作開發(fā)房地產(chǎn)，楊某自始至終均未取得土地使用權(quán)及所建商品樓的權(quán)屬證書。而應(yīng)稅的合作建房行為是雙方均能夠取得土地使用權(quán)證及房屋所有權(quán)證的行為。因此，北岸居委會并沒有作出轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，楊某也沒有作出銷售房屋的行為，北岸居委會不應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)交營業(yè)稅的義務(wù)?；菔械囟惥执嬖谑聦?shí)認(rèn)定不清、證據(jù)不足及法律適用錯(cuò)誤的問題。
法院遂判決撤銷化州市地稅局作出的《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》，所扣稅款應(yīng)予返還。
三、華稅點(diǎn)評
（一）營改增后“合作建房”的營業(yè)稅及增值稅政策簡析
在營改增之前，土地使用權(quán)、建筑物等不動產(chǎn)的出租、銷售屬于營業(yè)稅的征稅范圍。對于合作建房的營業(yè)稅征稅問題，我國營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則沒有做出明確的規(guī)定。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）以問答的形式明確了合作建房的應(yīng)稅行為。根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號通知第十七條的規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅的合作建房行為（雙方不成立合營企業(yè)）主要是指雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，包括兩種方式：
（1）一方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；另一方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。雙方都繳納營業(yè)稅。
（2）一方將土地使用權(quán)出租給另一方若干年，另一方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后另一方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。一方以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物所有權(quán)，發(fā)生出租土地使用權(quán)的行為，應(yīng)予繳納營業(yè)稅；另一方以轉(zhuǎn)讓建筑物所有權(quán)為代價(jià)取得土地使用權(quán)的租賃權(quán)，發(fā)生銷售不動產(chǎn)的行為，應(yīng)予繳納營業(yè)稅。
據(jù)此規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅的合作建房行為應(yīng)當(dāng)以雙方發(fā)生了土地使用權(quán)和建筑物所有權(quán)互換的行為。如果雙方是在以合營企業(yè)名義下合作建房的，要根據(jù)雙方對于風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和利潤分配的具體方式來判斷是否屬于“以無形資產(chǎn)投資入股”的行為，從而判斷是否構(gòu)成應(yīng)稅或免稅的行為。
與此同時(shí)，國家稅務(wù)總局還針對地方上存在的個(gè)案作出過兩個(gè)批復(fù)文件，對何為“提供土地使用權(quán)”以及不屬于“以物易物”方式的合作建房作出了規(guī)定。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]第1003號）規(guī)定，“甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定?！?br>
全面營改增后，土地使用權(quán)、建筑物等不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為屬于增值稅的征稅范圍。在現(xiàn)行營改增文件中，國家稅務(wù)總局尚未對合作建房行為的增值稅政策作出過明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，過去營業(yè)稅的具體政策應(yīng)當(dāng)直接承接為現(xiàn)行增值稅的政策，因此國家稅務(wù)總局對合作建房所做出的營業(yè)稅政策仍然具有一定的稅收規(guī)范意義，應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中所遵守。
（二）本案北岸居委會與楊某不存在應(yīng)稅的合作建房行為
對合作建房征收營業(yè)稅或增值稅的核心要素系判斷合作雙方是否存在土地使用權(quán)與建筑物所有權(quán)互換的行為。在本案中，通過北岸居委會與楊某簽署的合作協(xié)議及履行情況可以看到，自始至終楊某都不享有合作開發(fā)的房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和建筑物所有權(quán)，北岸居委會也就不存在所謂以土地使用權(quán)換取建筑物所有權(quán)的行為。因此，化州市地稅局在認(rèn)定北岸居委會與楊某之間存在房地互換的合作建房行為的基礎(chǔ)上向北岸居委會征收營業(yè)稅的稅務(wù)處理及后續(xù)處罰決定存在事實(shí)不清、證據(jù)不足和適用法律錯(cuò)誤的問題，依法應(yīng)予撤銷。
小結(jié)
由于營改增后，國家稅務(wù)總局尚未對原征收營業(yè)稅的一些特殊事項(xiàng)全面地作出過規(guī)定，導(dǎo)致對于一些類似于合作建房等經(jīng)濟(jì)行為所適用的稅收政策存在真空狀態(tài)，納稅人的稅法遵從成本較高、難度較大。同時(shí)，為了防范類似于本案稅務(wù)爭議事項(xiàng)的出現(xiàn)，企業(yè)及個(gè)人在簽訂合同時(shí)要充分考慮現(xiàn)行具體的稅收政策規(guī)定，擬定清楚、明白地條款，分析權(quán)利義務(wù)內(nèi)容在稅收上的意義，有針對性地防范和抵御稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
