文/葉全華
近年來，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)處置風(fēng)險(xiǎn)能力的增強(qiáng)，查處和打擊涉稅違法違規(guī)行為的力度越來越大，被處罰的金額也出現(xiàn)了“天價(jià)”的驚人數(shù)額，千萬級(jí)甚至億級(jí)都呈現(xiàn)在國民面前。對(duì)于逃避繳納稅款的行為是否必然受到刑事責(zé)任的處罰，有一些異議。
一般情況下，為維護(hù)稅收秩序，各國都會(huì)對(duì)逃避繳納稅款（以下稱偷逃稅）達(dá)到一定程度的采取打擊性處罰，追究逃稅罪，判處不同的刑罰。但是，我國刑法經(jīng)過多次修改之后，現(xiàn)行刑法對(duì)偷逃稅的罪刑進(jìn)行了特殊的例外規(guī)定，存在不予追究刑責(zé)的情形。本文主要討論這樣的情形的應(yīng)對(duì)處理。
一、《刑法》與《追訴規(guī)定》的基本規(guī)定
1.刑法規(guī)定
根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國刑法》第二百零一條（原文條款見圖）第四款明確規(guī)定，納稅人存在采取規(guī)定的手段、實(shí)施規(guī)定的行為偷逃稅款達(dá)到規(guī)定情形的行為，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！边@就明確了對(duì)于存在并符合規(guī)定條件情形的，可以在清稅和接受處罰基礎(chǔ)上免于刑罰。
2.追訴規(guī)定
根據(jù)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》（簡稱“追訴規(guī)定”）第五十七條（原文條款見圖）規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的”，應(yīng)予立案追訴。這就明確了給予追究刑罰的范圍。
3.適用對(duì)象
無容置疑，納稅人屬于適用范圍，但扣繳義務(wù)人不適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。由于扣繳義務(wù)人向納稅人已經(jīng)扣留了稅款，沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳或者少解繳稅款的行為，相當(dāng)于是克扣了稅款，一般認(rèn)為在性質(zhì)上與偷逃稅還有所不同，因此，不給予免于刑罰的規(guī)定。
二、沒有按照規(guī)定期限繳納款項(xiàng)的，應(yīng)追究刑責(zé)
“花錢消災(zāi)”是流傳下來的古訓(xùn)，雖然不完全適用，但也是比較實(shí)用。這里主要看清三個(gè)問題。
（一）時(shí)限節(jié)點(diǎn)如何區(qū)別？
只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理環(huán)節(jié)繳納并接受處罰的才符合條件。如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)移送、公安機(jī)關(guān)立案后，再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受處罰的，則不予免責(zé)。因此，對(duì)于偷逃稅達(dá)到刑責(zé)的條件下，要免于追究刑責(zé)的首要條件是需要按稅務(wù)機(jī)關(guān)通知要求補(bǔ)繳，并繳清稅款、滯納金，并接受處罰才符合前置條件。對(duì)于扣繳義務(wù)人逃避解繳稅款在五萬元以上的，不適用該免刑責(zé)條款。
（二）偷逃稅款是否有上限？
在滿足其他條件的情況下，對(duì)于偷逃的數(shù)額沒有上限的限定，但必需要在期限內(nèi)繳清。因此，有人認(rèn)為對(duì)于偷逃巨額稅款的人處罰相對(duì)于其他經(jīng)濟(jì)職務(wù)犯罪的處罰要輕，但既然已經(jīng)法定，自然需要遵守。
（三）繳納中是否包括罰款？
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為條文中沒有說到罰款，就得出罰款可以不受限制、沒有繳清也能適用的結(jié)論，這顯然是不對(duì)的。刑法對(duì)罰款處理的表述是“已受行政處罰”；《追訴標(biāo)準(zhǔn)》第五十七條也明確，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不接受行政處罰的，應(yīng)予立案追訴。從一般理解，“已受處罰”應(yīng)是對(duì)處罰履行完畢，“不接受處罰”應(yīng)是沒有對(duì)處罰履行完畢。
三、刑罰累犯的不免刑責(zé)
納稅人偷逃稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處之后，雖然已經(jīng)滿足了按照期限繳清款項(xiàng)等其他可以免刑責(zé)的條件，但需對(duì)其過往追溯是否存在刑事處罰記錄。在追溯期五年內(nèi)，只要曾經(jīng)受到過一次偷逃稅款刑事處罰的，本次屬于第二次再犯的，就應(yīng)追究刑事責(zé)任，不得免除。因此，對(duì)于刑事處罰上屬于初犯的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定處理之后能夠積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行納稅義務(wù)，自覺接受行政處罰的，可不再追究刑事責(zé)任。但是，對(duì)于再犯的，不予免除。
這里需要了解一種特殊的“有罪免刑”情形：根據(jù)刑法規(guī)定，對(duì)于犯罪情節(jié)輕微、不需要判處刑罰的，法院可以依法判決犯罪分子罪名成立，但免予刑事處罰，也就是日常所說的有罪免刑。對(duì)于這樣的情形，從筆者現(xiàn)有的認(rèn)識(shí)來看，認(rèn)為不列入追溯期內(nèi)的刑事處罰次數(shù)的計(jì)算范圍。舉個(gè)例子：A納稅人2018年被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)存在偷逃稅行為，在追溯往期時(shí)發(fā)現(xiàn)2015年也發(fā)生過偷逃稅行為，但是金額不大、犯罪情節(jié)輕微，被法院判處犯偷稅罪，免于刑事處罰。撇開其他情形，在計(jì)算刑事處罰次數(shù)時(shí)不能計(jì)算在內(nèi)，2018年在逃稅罪上屬初犯。
延伸一下，有罪不等于必然同時(shí)存在刑事處罰，但給予刑事處罰的必然犯罪。刑事處罰包括主刑和附加刑兩部分。主刑有管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、和死刑。附加刑有罰金、剝奪政治權(quán)利和沒收財(cái)產(chǎn)以及驅(qū)逐出境（僅適用于犯罪的外籍人士）。。
四、行罰慣犯的不免刑責(zé)
在五年內(nèi)追溯是否存在刑罰重犯的同時(shí)，也需要追溯納稅人的行政處罰（簡稱刑罰）情況，對(duì)于給予刑罰達(dá)到一定次數(shù)的，同樣類似于對(duì)待累犯慣犯，不予免予刑事責(zé)任。
（一）刑法中的含義理解
刑法第九十九條明確規(guī)定，本法所稱以上、以下、以內(nèi)，包括本數(shù)。刑法在逃稅罪處罰中表述是：“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，不屬于免于追究刑責(zé)范圍。將本數(shù)考慮在內(nèi)，如果按照最低次數(shù)計(jì)算，那么可以簡化為“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰的”，不屬于免于追究刑責(zé)范圍。此處作為排除性規(guī)定，是否就可以理解為第二次被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰的，就不可以免除刑責(zé)？
（二）追訴中的含義理解
《追訴規(guī)定》附則第九十一條明確規(guī)定，本規(guī)定中的“以上”，包括本數(shù)。
再看《追訴規(guī)定》中因刑罰追溯的追訴具體表述是：納稅人五年內(nèi)“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的”，應(yīng)予立案追訴。這里與刑法對(duì)應(yīng)的條款相比，增加了“又逃避繳納稅款”的表述，如果加上本規(guī)定明確“以上”包括本數(shù)的規(guī)定，按照最低次數(shù)計(jì)算，可以簡化為“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰，又逃避繳納稅款”，這樣就成了第三次才不可以免除刑責(zé)。
（三）相關(guān)規(guī)定的含義參考
1.《中華人民共和國行政處罰法》第二十四條規(guī)定，“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。這就是著名的“一事不二罰”原則，對(duì)其普遍認(rèn)識(shí)是，同一違法行為不得實(shí)施第兩次及第兩次以上的行政處罰。
2.《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)）第十三條規(guī)定，“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。這里是對(duì)行政處罰法在稅法領(lǐng)域的應(yīng)用。第二款“當(dāng)事人同一個(gè)稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應(yīng)處以罰款的，應(yīng)當(dāng)選擇適用處罰較重的條款”，這進(jìn)一步明確對(duì)于同時(shí)違反多項(xiàng)規(guī)定的，只能按照最重的一種條款進(jìn)行處罰。
從這兩個(gè)文件看，“兩次以上”的含義是包含在禁止性范圍內(nèi)，即指包括第二次在內(nèi)的多次，與前面的分析一脈相承。
五、涉稅案件的移送之困
《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條規(guī)定，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送”。從中可以看出，對(duì)于逃避繳納稅款的，除其他要素需符合規(guī)定條件外，還需要根據(jù)《刑法》的逃稅罪和《追訴規(guī)定》的追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定進(jìn)行判斷，達(dá)到追究刑責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的，就必須移送。
從上述分析可以看出，刑法與《追訴規(guī)定》對(duì)行罰的“以上”是同口徑的，均包括本數(shù)，矛盾在于按照刑法第二次就不能免除，但按照追訴規(guī)定卻是第三次才予以追訴。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅案件的移送，既要執(zhí)行刑法的法定規(guī)定，又要執(zhí)行追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)一定的矛盾。比如，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)納稅人逃避繳納稅款，且符合其他的規(guī)定條件，但五年內(nèi)刑責(zé)上是初犯，本次屬于第二次處于行罰時(shí)：不移送，就可能涉嫌違反刑法規(guī)定；移送，可能遇到因不符合追訴標(biāo)準(zhǔn)而退回。這或許就是目前實(shí)務(wù)中對(duì)移送標(biāo)準(zhǔn)存在糾結(jié)的主要原因之一，希望通過修訂，來達(dá)到完全的統(tǒng)一。
筆者認(rèn)為，在當(dāng)前法治精神已經(jīng)得到很大推進(jìn)的情況下，通過修法修正規(guī)定，易對(duì)五年內(nèi)第二次受到行政處罰是否應(yīng)該移送并追究刑事責(zé)任的情況，實(shí)行區(qū)別對(duì)待：對(duì)于情節(jié)輕微、金額在一定范圍之內(nèi)的，可以不移送；對(duì)于情節(jié)較重、金額超過一定范圍的，應(yīng)當(dāng)移送。試想，假設(shè)五年內(nèi)第一次逃稅千萬，第二次又逃稅千萬，卻依然不移送，追究刑責(zé)，只有到第三再逃稅時(shí)才給予追究刑責(zé)，那么，從目前對(duì)納稅人檢查頻次的實(shí)際來看，只要納稅人在刑罰中繳清稅款、滯納金和罰款，就幾乎不再有逃稅罪的罪犯，除非拒不繳錢或者確實(shí)無力繳納的。
綜述：判斷納稅人在逃稅行為中是否適用免于刑事處罰的應(yīng)用時(shí)，金額不是問題，行為才是關(guān)鍵。
附件：
1.稅務(wù)行政處罰的種類包括：罰款；沒收違法所得、沒收非法財(cái)物；停止出口退稅權(quán)；法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的其他行政處罰。
2.當(dāng)事人有下列情形之一的，不予行政處罰：
（1）違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的；
（2）不滿十四周歲的人有違法行為的；
（3）精神病人在不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為時(shí)有違法行為的；
（4）其他法律規(guī)定不予行政處罰的。
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