三、合同成本
(一)合同成本的組成內(nèi)容
合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
1.直接費(fèi)用
直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。其中，其他直接費(fèi)用包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。
2.間接費(fèi)用
間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎(jiǎng)金、職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。
(二)合同成本的會(huì)計(jì)處理
直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見的用于間接費(fèi)用分配的方法有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法。
1.人工費(fèi)用比例法人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法，可用公式表示如下：
2.直接費(fèi)用比例法直接費(fèi)用比例法是以成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種方法，可以用公式表示如下：
某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用=該合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率
值得提起的是，在核算合同成本時(shí)，有幾點(diǎn)需要關(guān)注：
1.與合同有關(guān)的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。其中，零星收益是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性收益。比如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。
2.下列各項(xiàng)費(fèi)用，不計(jì)入合同成本，而是作為其間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。(1)企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用；(2)船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用；(3)企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用；(4)因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，不計(jì)入合同成本，而應(yīng)直接作為期間費(fèi)用。
四、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)
(一)合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)原則
與提供勞務(wù)收入確認(rèn)類似，合同收入與合同費(fèi)用如何確認(rèn)要看建造合同的結(jié)果是否能可靠地估計(jì)。
1.建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)的處理。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。對(duì)于不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能否可靠估計(jì)的條件也不完全相同。
(1)判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件
?、俸贤偵先肽軌蚩煽康赜?jì)量；
?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
?、墼谫Y產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；
?、転橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。
(2)判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件
?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
?、跒橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：
?、倮塾?jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；
?、谝呀?jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；
③已完合同工作的測(cè)量。
2.建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)的處理
如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入合同費(fèi)用，而應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用；
(2)合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。
如果預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
(二)合同收入和合同費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的賬務(wù)處理
采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，關(guān)鍵要確定工程的完工進(jìn)度。因此，在具體運(yùn)用完工百分比法時(shí)，第一步要做的是確定建造合同的完工程度，然后根據(jù)完工百分比確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和合同費(fèi)用。用公式表示如下：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的毛利=(合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備
需要說明的是，以上完工進(jìn)度是指累計(jì)完工進(jìn)度。因此，企業(yè)在運(yùn)用上述公式確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，應(yīng)分別建造合同的實(shí)施情況處理：
1.當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運(yùn)用上述公式確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的合同收入和合同毛利均為零。
2.以前年度開工至本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可以直接運(yùn)用上述公式確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期收入和費(fèi)用。
3.以前年度開工本年度完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期確認(rèn)和計(jì)量的合同收入，等于合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期確認(rèn)和計(jì)量的合同毛利等于合同總收入扣除實(shí)際合同總成本減以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利后的余額。
例31：某施工企業(yè)與一客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為5 80萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，承建一工程。工程已于1998年2月開工，預(yù)計(jì)2000年8月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為5 50萬(wàn)元；至1999年底，由于鋼材價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已達(dá)到6 00萬(wàn)元。該企業(yè)于2000年6月提前兩個(gè)月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款20萬(wàn)元。建造該工程的其他有關(guān)資料如下表：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元
至目前為止已發(fā)生的成本
完成合同尚需發(fā)生成本
已結(jié)算合同價(jià)款
實(shí)際收到價(jià)款
1.1998年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)1998年的賬務(wù)處理
?、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 54
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1 54
?、诘怯浺呀Y(jié)算的合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款 1 74
貸：工程結(jié)算 1 74
③登記實(shí)際收到的合同價(jià)款
借：銀行存款 1 70
貸：應(yīng)收賬款 1 70
?、艽_認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬
1998年的完工進(jìn)度=1 54/(1 54+3 96) =28%
1998年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=5 80×28% =1 62.4萬(wàn)元
1998年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5 80-1 54-3 96)×28% =8.4萬(wàn)元
1998年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=1 62.4 –8.4=1 54萬(wàn)元
借：工程施工--毛利 8.4
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 62.4
(2)1998年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：
①在資產(chǎn)負(fù)債表中披露的有關(guān)信息：
應(yīng)收賬款：根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目余額填列，金額為4萬(wàn)元(1 74-1 70)
已結(jié)算未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目下列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為11.6萬(wàn)元(1 74-1 54-8.4)。
?、谠诶麧?rùn)表中披露的有關(guān)信息：
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為1 62.4萬(wàn)元。
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“ 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為1 54萬(wàn)元。
?、墼跁?huì)計(jì)報(bào)表附注中披露有關(guān)信息：
確定合同完工進(jìn)度的方法：本例中合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為1 54萬(wàn)元。
在建工程已結(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列，金額為1 74萬(wàn)元。
合同總金額：5 80萬(wàn)元。
2.1999年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)1999年的賬務(wù)處理
?、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 3 26
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 3 26
?、诘怯浺呀Y(jié)算的合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款 2 96
貸：工程結(jié)算 2 96
?、鄣怯泴?shí)際收到的合同價(jià)款
借：銀行存款 2 90
貸：應(yīng)收賬款 2 90
?、艽_認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬
1999年的完工進(jìn)度=4 80/(4 80+1 20) =80%
1999年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=5 80×80%-1 62.4=3 01.6萬(wàn)元
1999年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5 80-4 80-1 20) ×80%-8.4 =-24.4萬(wàn)元
1999年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=3 016 000+244 000 =3 260 000(元)
1999年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=(4 80+1 20-5 80)×(1-80%) =4萬(wàn)元
注：在1999年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本6 00萬(wàn)元，大于合同總收入5 80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為20萬(wàn)元；由于在“工程施工--毛利”科目中反映了16萬(wàn)元的虧損(8.4 -24.4)，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程發(fā)生的預(yù)計(jì)損失4萬(wàn)元確認(rèn)為當(dāng)期損失。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 260 00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 016 000
工程施工--毛利 244 000
同時(shí)，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失
借：合同預(yù)計(jì)損失 40 000
貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40 000
(2)1999年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：
?、僭谫Y產(chǎn)負(fù)債表中披露的有關(guān)信息：
應(yīng)收賬款：根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目余額填列，金額為10萬(wàn)元。
已結(jié)算未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目下列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為6萬(wàn)元(4 70-4 64)。
?、谠诶麧?rùn)表中披露的有關(guān)信息
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為3 016 000元。
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為3 260 000元。
?、酆贤A(yù)計(jì)損失；根據(jù)“合同預(yù)計(jì)損失”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為4萬(wàn)元。
?、茉跁?huì)計(jì)報(bào)表附注中披露有關(guān)信息：
確定合同完工進(jìn)度的方法：本例中合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為4 96萬(wàn)元(1 540 000+3 260 000-84 000+244 000)。
在建工程已結(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列，金額為4 70萬(wàn)元(1 74+2 96)。
合同總金額：5 800 000元。
3.2000年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)2000年的賬務(wù)處理
?、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 150 000
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1 150 000
②登記已結(jié)算的合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款 1 300 000
貸：工程結(jié)算 1 300 000
?、鄣怯泴?shí)際收到的合同價(jià)款
借；銀行存款 1 400 000
貸：應(yīng)收賬款 1 400 000
?、艽_認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬
2000年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入 =(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元)
2000年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5 80+20)-5 95-(8.4-24.4) =5+16 =21萬(wàn)元
2000年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)年確認(rèn)的合同收入-當(dāng)年確認(rèn)的毛利-以前年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 =1 360 000-210 000-40 000 =1 110 000(元)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 110 000
預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40 000
工程施工--毛利 210 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 360 000
⑤2000年工程全部完工，應(yīng)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖
借：工程結(jié)算 6 000 000
貸：工程施工 5 950 000
工程施工--毛利 50 000
(2)2000年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：
由于工程在2000年已全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入，費(fèi)用和利潤(rùn)。
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