審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定決定了審計(jì)方法的選擇。對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言，改進(jìn)管理是一個(gè)重要的審計(jì)目標(biāo)，而有針對(duì)性的建議就是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的手段，要得到有針對(duì)性的建議，則必須對(duì)問(wèn)題發(fā)生的根本原因進(jìn)行分析。
（一）根本原因分析法引入意義
根本原因分析法（以下簡(jiǎn)稱RCA法）起源于美國(guó)海軍核部門，是一種結(jié)構(gòu)化的問(wèn)題分析和處理方法，用以逐步找出問(wèn)題的根本原因并提出解決建議，而不僅僅是關(guān)注問(wèn)題的表象。在財(cái)務(wù)審計(jì)中引入RCA法，一方面可以快速有效地引導(dǎo)現(xiàn)場(chǎng)工作，為審計(jì)證據(jù)收集和計(jì)算分析提供邏輯線索，解決“為什么而審計(jì)”的問(wèn)題，明確審計(jì)工作是為了提出根本性的改進(jìn)建議；另一方面有利于審計(jì)組與被審計(jì)單位的溝通，給予被審計(jì)單位充分的解釋和說(shuō)明空間，在一定程度上解決“評(píng)價(jià)和建議恰當(dāng)性”的問(wèn)題。
（二）根本原因分析法主要思路
1.內(nèi)審事實(shí)確認(rèn)書(shū)中增加“被審計(jì)單位說(shuō)明”部分。由被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題逐一進(jìn)行反饋，包括問(wèn)題是否屬實(shí)、形成的主客觀原因、已經(jīng)采取的對(duì)策、以后進(jìn)一步加強(qiáng)管理的措施等。
2.內(nèi)審人員針對(duì)被審計(jì)單位說(shuō)明開(kāi)展進(jìn)一步核實(shí)和分析。確定問(wèn)題的直接原因并追溯根本原因，同時(shí)針對(duì)根本原因提出審計(jì)建議。在審計(jì)建議的具體內(nèi)容方面，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行處理：對(duì)于問(wèn)題確實(shí)存在且由于被審計(jì)單位管理不善造成的，要求進(jìn)一步加強(qiáng)管理；對(duì)于確實(shí)在一定程度上違反了制度規(guī)定，但由于制度本身不合理或制度已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)或業(yè)務(wù)變化等原因造成的，或者雖然資金使用方面存在改進(jìn)可能，但要遵守制度規(guī)定不得不采取較低效率方式的問(wèn)題，則建議上級(jí)部門修訂制度；對(duì)于問(wèn)題雖然存在但由于體制機(jī)制或客觀原因造成，且被審計(jì)單位已經(jīng)在現(xiàn)有條件下做了可能安排的，則建議向上級(jí)部門反映，由上級(jí)部門協(xié)調(diào)解決。
3.形成審計(jì)報(bào)告。報(bào)告中對(duì)每一問(wèn)題的表述都涉及四個(gè)部分，即基本事實(shí)描述、違反的制度依據(jù)或雖不直接違反制度規(guī)定但可能形成風(fēng)險(xiǎn)或帶來(lái)?yè)p失的分析、被審計(jì)單位說(shuō)明、審計(jì)組建議。與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告相比，增加了“被審計(jì)單位說(shuō)明”和“審計(jì)組建議”兩個(gè)部分。經(jīng)過(guò)審計(jì)組核實(shí)的被審計(jì)單位說(shuō)明，有利于報(bào)告使用者更加全面和準(zhǔn)確地理解有關(guān)信息；針對(duì)問(wèn)題逐一提出的審計(jì)組建議，可以提高審計(jì)建議的針對(duì)性和可操作性，有利于審計(jì)整改。
（一）根本原因分析法案例描述
對(duì)某中心支行財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)其2011年至2014年存在人員經(jīng)費(fèi)擠占公用經(jīng)費(fèi)和行政事業(yè)類支出問(wèn)題，具體包括硬性調(diào)賬和在公用經(jīng)費(fèi)科目直接列支人員支出兩種方式，如硬性調(diào)賬金額分別為70萬(wàn)元、96萬(wàn)元、105萬(wàn)元、233萬(wàn)元，公用經(jīng)費(fèi)科目直接列支人員支出金額分別為90萬(wàn)元、140萬(wàn)元、180萬(wàn)元、200萬(wàn)元。不符合《中國(guó)人民銀行財(cái)務(wù)制度》第四十條“人民銀行財(cái)務(wù)預(yù)算的批復(fù)和執(zhí)行，應(yīng)遵循以下原則??管理費(fèi)支出、事業(yè)費(fèi)支出、固定資產(chǎn)購(gòu)建支出和其他支出在下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)內(nèi)，按規(guī)定的開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實(shí)列支。各項(xiàng)支出科目下指標(biāo)之間不得串用”的規(guī)定。
（二）根本原因分析法應(yīng)用步驟
1.被審計(jì)單位說(shuō)明。問(wèn)題屬實(shí)，原因?yàn)槿耸虏块T下達(dá)的工資計(jì)劃與會(huì)計(jì)部門下達(dá)的人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)嚴(yán)重脫節(jié)，為提高工資計(jì)劃完成比例，進(jìn)行硬性調(diào)賬和在公用經(jīng)費(fèi)科目直接列支人員支出。
2.審計(jì)組對(duì)被審計(jì)單位說(shuō)明進(jìn)行核實(shí)和分析。為分析現(xiàn)有人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)對(duì)工資計(jì)劃的保障程度，審計(jì)組對(duì)全部完成工資計(jì)劃所需要的人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)數(shù)額進(jìn)行測(cè)算。為計(jì)算過(guò)程簡(jiǎn)便，忽略繳存基數(shù)的最高最低限額。根據(jù)當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)規(guī)定，養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌支出按上年工資計(jì)劃乘13%測(cè)算；醫(yī)療保障支出的測(cè)算忽略生育保險(xiǎn)和大病統(tǒng)籌，只考慮基本醫(yī)療保險(xiǎn)，以當(dāng)年工資數(shù)乘6.8%測(cè)算；住房補(bǔ)貼支出以上年工資計(jì)劃乘12%測(cè)算，具體結(jié)果如表1所示。從該表可以看出，即使忽略人員經(jīng)費(fèi)中的其他支出因素（如臨時(shí)工工資及保險(xiǎn)、撫恤金支出等），僅考慮工資計(jì)劃的完成和兩險(xiǎn)一金的計(jì)提，某中心支行機(jī)關(guān)實(shí)際人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)數(shù)與需求數(shù)的差距在不斷拉大，人員經(jīng)費(fèi)缺口逐年增加。
3.形成審計(jì)報(bào)告。2011年至2014年經(jīng)審計(jì)組測(cè)算的人員經(jīng)費(fèi)缺口分別為223萬(wàn)元、314萬(wàn)元、409萬(wàn)元、498萬(wàn)元，同期被審計(jì)單位人員經(jīng)費(fèi)擠占公用經(jīng)費(fèi)和行政事業(yè)類支出金額為160萬(wàn)元、236萬(wàn)元、285萬(wàn)元、433萬(wàn)元，被審計(jì)單位的原因說(shuō)明可以采納。針對(duì)人員經(jīng)費(fèi)與工資計(jì)劃不匹配這一根本原因，提出積極與省會(huì)中心支行聯(lián)系，如實(shí)反映人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)與工資計(jì)劃不匹配問(wèn)題，爭(zhēng)取更多人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)的審計(jì)建議。
（三）根本原因分析法應(yīng)用重點(diǎn)
在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)模式下，審計(jì)人員的任務(wù)就是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，所提建議也是針對(duì)被審計(jì)單位的整改要求。從傳統(tǒng)審計(jì)向管理審計(jì)模式轉(zhuǎn)型，在審計(jì)評(píng)價(jià)中引入根本原因分析的方法，更加注重問(wèn)題背后的原因分析，針對(duì)根本原因提出更高層次的解決建議，有利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和內(nèi)審建設(shè)性作用的發(fā)揮。
（一）以合規(guī)性為基礎(chǔ)
人民銀行的財(cái)務(wù)資金來(lái)源于國(guó)家預(yù)算，其取得和使用必須遵守法律法規(guī)、規(guī)章制度的規(guī)定，任何違反法規(guī)強(qiáng)制性要求的資金來(lái)源和支出事項(xiàng)，都將面臨巨大的外部查處風(fēng)險(xiǎn)。人民銀行財(cái)務(wù)審計(jì)的建議和評(píng)價(jià)，必須以合規(guī)性為基礎(chǔ)，具體來(lái)說(shuō)，要做到以下兩點(diǎn)：一是分析和評(píng)價(jià)要以經(jīng)過(guò)合規(guī)性調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)。只有根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的硬性調(diào)賬因素對(duì)財(cái)務(wù)決算有關(guān)數(shù)字進(jìn)行調(diào)整，才能反映被審計(jì)單位費(fèi)用支出的真實(shí)情況。二是要將合規(guī)性作為效果性的前提，不能以資金使用效果作為違反制度規(guī)定的理由。例如，某中心支行為緩解辦公經(jīng)費(fèi)不足問(wèn)題，將舊辦公樓出租給某公司，雙方未約定支付租金數(shù)額，而是約定由該公司直接支付人民銀行的水電費(fèi)等支出。從固定資產(chǎn)使用效果看，這一做法違反了總行“各項(xiàng)預(yù)算收入必須納入人民銀行財(cái)務(wù)收入核算，不得截留、挪用”的規(guī)定。內(nèi)審人員對(duì)這一問(wèn)題的性質(zhì)要有清楚的認(rèn)識(shí)，堅(jiān)持合規(guī)性底線不動(dòng)搖。
（二）以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)
1.控制審計(jì)歸因風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)歸因風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)審人員在追溯問(wèn)題發(fā)生的根本原因時(shí)，做出錯(cuò)誤判斷的風(fēng)險(xiǎn)，其成因主要來(lái)自兩方面：一是財(cái)務(wù)資金運(yùn)動(dòng)本身的復(fù)雜性，資金投入與產(chǎn)出效果間存在復(fù)雜的因果關(guān)系；二是內(nèi)審人員能力水平的局限性，由于檢查不深入或取證不完備等因素，不能全面掌握相關(guān)信息，從而對(duì)問(wèn)題的原因判斷出現(xiàn)失誤。要控制審計(jì)歸因風(fēng)險(xiǎn)，最重要的是提高內(nèi)審人員尤其是主審人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，深入理解財(cái)務(wù)管理中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高綜合分析能力。
2.控制審計(jì)建議風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)建議風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)審人員提出不恰當(dāng)審計(jì)建議的可能性，包括建議不合理、不可行或脫離實(shí)際、過(guò)于泛泛等，其成因從根本上說(shuō)，也來(lái)自審計(jì)歸因風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有搞清楚問(wèn)題的根本原因，自然無(wú)法提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，因此控制審計(jì)建議風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)從控制歸因風(fēng)險(xiǎn)入手。在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告階段，通過(guò)實(shí)行對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題分類管理，對(duì)明確違反制度規(guī)定的問(wèn)題下發(fā)處理決定，要求必須整改；對(duì)可能存在風(fēng)險(xiǎn)或低效率的領(lǐng)域提出審計(jì)建議，表達(dá)評(píng)價(jià)結(jié)論及原因分析，供有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)采納，而不是強(qiáng)制被審計(jì)單位接受，也可以在一定程度上規(guī)避審計(jì)建議風(fēng)險(xiǎn)。
作者單位：中國(guó)人民銀行天津分行
責(zé)任編輯：劉雪微
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