一年一度的企業(yè)所得稅匯算工作已經(jīng)開始，在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，經(jīng)常會遇到需要會計調(diào)賬的事項，下面介紹幾個特殊案例，供納稅人參考：
案例一：庫存商品暫估的調(diào)整
甲公司是一家商貿(mào)企業(yè)，2018年12月份從乙公司購進(jìn)庫存商品一批，不含稅價292769.20元，未取得發(fā)票，但該批商品已經(jīng)銷售，取得收入320000元，增值稅稅額51200元，為保證收入與成本支出配比，不至于加大利潤總額，企業(yè)一方面將商品暫估入庫，另一方面將暫估成本直接結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本。
1.匯算清繳前的會計處理。
（1）銷售時：
借：銀行存款371200
貸：主營業(yè)務(wù)收入320000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅51200
（2）暫估入庫時：
借：庫存商品——暫估商品292769.20
貸：應(yīng)付賬款——暫估乙公司應(yīng)付賬款292769.20
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本292769.20
貸：庫存商品——暫估商品292769.20
2.匯算清繳的調(diào)整。從會計核算的成本與收入配比角度看，企業(yè)對暫估入庫商品以及銷售成本的核算無問題，但依照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第五條、第六條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在匯算清繳期結(jié)束前取得發(fā)票，未能取得的，該批暫估庫存商品成本不能在2018年的所得稅稅前扣除。但企業(yè)已在2019年1月份取得該批商品的增值稅專用發(fā)票，價款292769.20元，增值稅稅額46843.07元，即該批暫估商品的成本可以在2018年的所得稅前扣除，在匯算清繳結(jié)束后對相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。
3.匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整。企業(yè)暫估入庫的該批庫存商品成本雖然可以在所得稅前扣除，并且已經(jīng)沖減了暫估的庫存，但發(fā)票不但是庫存商品記賬依據(jù)，也是對應(yīng)付賬款和增值稅進(jìn)項稅確認(rèn)的依據(jù)，因此，匯算清繳結(jié)束后，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)已取得的增值稅專用發(fā)票對暫估的應(yīng)付賬款進(jìn)行調(diào)整，對應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅進(jìn)行確認(rèn)，會計處理為：
借：應(yīng)付賬款——暫估乙公司應(yīng)付賬款292769.20
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）46843.07
貸：應(yīng)付賬款——乙公司339612.27
同時，還應(yīng)當(dāng)在記賬憑證摘要欄注明“取得2018年12月XX憑證暫估入庫商品發(fā)票”字樣。
案例二：虛增收入和成本的調(diào)整
丙公司為按差額征收增值稅的勞務(wù)派遣公司，在會計核算上，將向用人單位收取的與勞動派遣費用相關(guān)的費用全部記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將應(yīng)支付的與派遣人員有關(guān)的費用，如：工資、社會保險費、辭退補償?shù)鹊娜坑浫搿爸鳡I業(yè)務(wù)成本”科目（為敘述方便本文不使用相關(guān)的“管理費用”等科目）；將收取的確實屬于管理服務(wù)的費用部分，確認(rèn)為增值稅的計稅收入計算繳納增值稅，即企業(yè)收取和分配勞務(wù)派遣費的會計處理模式是：
向用人單位收取費用時：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入——不征稅收入
主營業(yè)務(wù)收入——征稅收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
分配應(yīng)支付的與派遣人員有關(guān)的費用時：
借：主營業(yè)務(wù)成本——應(yīng)付職工薪酬（三級科目為工資薪金、各項社保費等）
主營業(yè)務(wù)成本——其他（三級科目為辭退補償、工傷補償?shù)龋?/span>
貸：其他應(yīng)付款——（明細(xì)科目為派遣人員姓名）
其他應(yīng)付款——（明細(xì)科目為應(yīng)付辭退補償、工傷補償?shù)龋?/span>
1.匯算清繳前的會計處理案例。2018年12月，主管稅務(wù)機關(guān)在檢查時發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)付款——辭退補償”會計科目中，有50181.82元沒有使用，且在2018年不再使用，確定由企業(yè)補交增值稅2389.62元，該企業(yè)計提增值稅的會計分錄是：
借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付辭退補償50181.82
貸：主營業(yè)務(wù)收入——征稅收入47792.20
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2389.62
2.匯算清繳的納稅調(diào)整。這筆業(yè)務(wù)存在的問題是：不應(yīng)當(dāng)補記收入而應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期的“主營業(yè)務(wù)成本——其他——辭退補償”，計征增值稅的收入應(yīng)在當(dāng)期的征稅收入與不征稅收入之間調(diào)整，會計分錄應(yīng)當(dāng)為：
借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付辭退補償50181.82
主營業(yè)務(wù)成本——其他——辭退補償-47792.20
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2389.62
對收入調(diào)整的會計分錄為：
貸：主營業(yè)務(wù)收入——不征稅收入-47792.20
貸：主營業(yè)務(wù)收入——征稅收入47792.20
企業(yè)之所以補記了“主營業(yè)務(wù)收入”，是單純地考慮了增值稅計稅收入與應(yīng)納稅額之間的配比問題，結(jié)果不但虛增了“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，還提高了業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù)。因此，匯算清繳應(yīng)同時調(diào)減“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”。
3.匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整。企業(yè)將應(yīng)調(diào)減的成本調(diào)增了收入，雖然計征增值稅的收入和應(yīng)納稅所得額正確無誤，但卻同時虛增了“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，因此，為正確反應(yīng)當(dāng)年業(yè)務(wù)的真實性，匯算清繳結(jié)束后應(yīng)當(dāng)對該筆業(yè)務(wù)做出如下調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整（虛增的主營業(yè)務(wù)成本）-47792.2
貸：以前年度損益調(diào)整（虛增的的主營業(yè)務(wù)收入）-47792.2
案例三：向使用房屋的子公司收取折舊費的調(diào)整
某企業(yè)2018年將一部分營業(yè)用房交付給獨立核算并單獨納稅的子公司丙使用，每月計提折舊時向子公司丙確認(rèn)應(yīng)收取的折舊費為2664.00元，全年確認(rèn)應(yīng)收取的折舊費為2,664.00×12=31968.00（元）。
1.匯算清繳前的會計處理。企業(yè)按月向子公司丙計算確認(rèn)應(yīng)收取折舊費的會計分錄為：
借：其他應(yīng)收款——子公司丙2664.00
貸：累計折舊2664.00
2.匯算清繳的納稅調(diào)整。該會計分錄存在的問題是：營業(yè)用房交付給獨立核算單獨納稅的子公司使用并確認(rèn)應(yīng)向其收的取折舊費，屬于出租不動產(chǎn)行為，匯算清繳時一方面應(yīng)調(diào)增收入28974.55元，另一方面根據(jù)計提折舊總額調(diào)增成本費用31968.00元，同時再根據(jù)其收取折舊費應(yīng)繳納的城建稅、教育費附加和地方教育費附加調(diào)增“營業(yè)稅金及附加”359.21元，相關(guān)指標(biāo)計算如下：
（1）不含稅收入及應(yīng)交納增值稅（不考慮是否有留抵稅款和新發(fā)生的進(jìn)項稅額）的確認(rèn)。
1至4月份的不含稅收入為（2664.00×4）÷（1＋11%）=9600.00（元）。
應(yīng)繳納增值稅為9600.00×11%=1056.00（元）。
5至12月份的不含稅收入為（2664.00×8）÷（1＋10）=19374.55（元）。
應(yīng)繳納增值稅為19374.55×10%≈1937.45（元）。
不含稅收入合計為9600.00＋19374.55=28974.55（元）。
應(yīng)繳納的增值稅合計為1056.00＋1937.45=2993.45（元）。
（2）應(yīng)交城建稅及教育附加費用的確認(rèn)。
應(yīng)繳納的城建稅為2993.45×7%=209.54（元）。
應(yīng)繳納的教育費附加為2993.45×3%=89.80（元）。
應(yīng)繳納的地方教育費附加為2993.45×2%=59.87（元）。
應(yīng)繳納的城建稅和教育附加費用合計為209.54+89.80+59.87=359.21（元）。
3.匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整。
（1）根據(jù)應(yīng)記入成本費用的折舊費和應(yīng)繳納的增值稅：
借：以前年度損益調(diào)整31968.00
貸：以前年度損益調(diào)整28974.55
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2993.45
（2）根據(jù)應(yīng)繳納的城建稅、教育費附加和地方教育費附加：
借：以前年度損益調(diào)整359.21
貸：應(yīng)交稅費——城建稅209.54
應(yīng)交稅費——教育費附加89.80
應(yīng)交稅費——地方教育費附加59.87
案例四：購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性扣除的調(diào)整
某企業(yè)在2018年7月份購進(jìn)臺虎鉗三臺，單價3500元，取得增值稅專用發(fā)票注明價款10500元，增值稅稅額1680元，價稅合計12180元，當(dāng)即交付三車間使用，款項通過銀行存款支付，成本費用已全部結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”中。
1.匯算清繳前的會計處理。會計人員收到發(fā)票和資產(chǎn)驗收、調(diào)撥單后做出如下會計處理：
借：制造費用——三車間10500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1680
貸：銀行存款12180
2.匯算清繳的納稅調(diào)整。不論是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號），還是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號），在明確符合一次性扣除條件固定資產(chǎn)的扣除政策時都是這樣敘述的：“允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”，結(jié)合資產(chǎn)總額是衡量企業(yè)是否具備小型微利企業(yè)資格得以享受所得稅優(yōu)惠政策的前提條件等政策，具備一次性扣除條件的固定資產(chǎn)在申報扣除時必須先記入“固定資產(chǎn)”科目，然后再通過折舊的形式扣除，并且應(yīng)當(dāng)保留殘值，在資產(chǎn)出售或報廢時再扣除。因此，在匯算清繳時應(yīng)當(dāng)對應(yīng)保留的殘值調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并在匯算清繳結(jié)束后做相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整。
3.匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整。
（1）重新登記“固定資產(chǎn)”賬簿。
借：固定資產(chǎn)——三車間——臺虎鉗10500
貸：以前年度損益調(diào)整10500
（2）結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)記入成本費用中的折舊費。
借：以前年度損益調(diào)整9975
貸：累計折舊9975
通過上述調(diào)整，固定資產(chǎn)凈值（應(yīng)保留的殘值）為10500-9975=525（元），“以前年度損益調(diào)整”也體現(xiàn)9975-10500=-525（元）（在匯算清繳前會計處理中形成的多扣除數(shù)）。
案例五:補開銀行借款利息發(fā)票的調(diào)整
過去企業(yè)向銀行支付借款利息，一直憑銀行專業(yè)票據(jù)——利息單記賬并在所得稅前扣除，營改增、特別是《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）頒布后，企業(yè)必須憑利息發(fā)票列支借款利息并在所得稅前扣除。但由于企業(yè)和銀行等多方面原因，2018年有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有取得銀行借款利息發(fā)票。有的開了也沒有及時入賬（在賬外存放），有的是在匯算清繳期間取得的，那么，對在匯算清繳期內(nèi)沒有取得發(fā)票的利息支出只能調(diào)增應(yīng)納稅所得額了，對已取得未入賬的發(fā)票時，應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計處理：
借：財務(wù)費用——利息支出（藍(lán)字）
貸：其他應(yīng)付款——XXX行（藍(lán)字）
同時：
借：財務(wù)費用——利息支出（紅字）
貸：其他應(yīng)付款——XXX行（紅字）
例如：某企業(yè)的開戶行為中行永興支行，2019年5月份取得補開2018年的銀行借款利息發(fā)票4賬，金額360000元，實際支出已在2018年入賬并在所得稅前扣除，則取得補開發(fā)票的會計分錄應(yīng)該是：
借：財務(wù)費用——利息支出360000
貸：其他應(yīng)付款——中行永興支行360000
同時：
借：財務(wù)費用——利息支出-360000
貸：其他應(yīng)付款——中行永興支行-360000
但如果是在匯算清繳期過后、且已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況下，又取得了發(fā)票，則應(yīng)依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條的規(guī)定，進(jìn)行補充申報扣除。
點滴積累，滴水穿石；作者：邢婧；免責(zé)聲明：資料來源于網(wǎng)絡(luò)整理，僅供學(xué)習(xí)交流使用。如有侵權(quán)，聯(lián)系刪除。
