房地產(chǎn)財(cái)稅學(xué)習(xí)平臺(tái)
fdcnsfww(←長按復(fù)制)? 我們致力于房地產(chǎn)、建筑業(yè)財(cái)稅公開課、內(nèi)訓(xùn)、稅務(wù)顧問、稅收籌劃等專業(yè)領(lǐng)域服務(wù)！歡迎您的加盟與合作！
——是您最值得信賴的房地產(chǎn)財(cái)稅問題解決專家！
咨詢電話： 15230818990 佟天成老師
二、問題的剖析及策劃
（一）問題剖析
1．房產(chǎn)核算的類型
房產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，納稅人取得房產(chǎn)在會(huì)計(jì)制度上可分三種核算方式：按存貨核算、按固定資產(chǎn)核算、按投資性房地產(chǎn)核算。其中，
按存貨核算的房產(chǎn)，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的房產(chǎn)。
按固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)，通常是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。
按投資性房地產(chǎn)核算的房產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房產(chǎn)。
2．投資性房地產(chǎn)
前文述及，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可分為成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量，同時(shí)，投資性房地產(chǎn)可與自用房產(chǎn)（按固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)）相互轉(zhuǎn)換。
（1）投資性房地產(chǎn)可轉(zhuǎn)為自用房產(chǎn)
無論是成本模式計(jì)量還是公允模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，都可轉(zhuǎn)換為自用房產(chǎn)即固定資產(chǎn)。其中，成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房產(chǎn)時(shí)，對應(yīng)科目相應(yīng)對換，即在轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)的賬面余額、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目分別轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目。
（2）自用房產(chǎn)也可轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的，對應(yīng)科目相互對換，方法同前。
3．按固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)區(qū)別
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)經(jīng)營管理而持有的，而投資性房地產(chǎn)則是為賺取租金或資本增值而持有的；固定資產(chǎn)通過分期計(jì)提折舊的方式計(jì)入產(chǎn)品成本或費(fèi)用，通過產(chǎn)品銷售分期收回其價(jià)值，而投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)重在“投資”屬性；固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，計(jì)提方法有直線法、年數(shù)總和法等，但成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一般采用直線法計(jì)提折舊，公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊；固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)用途分別計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等科目，而成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本科目；固定資產(chǎn)處置一般通過固定資產(chǎn)清理科目核算，而投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，通過其他業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算。其中，公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)和其他綜合收益計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
（二）房產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期全額抵扣的策劃
前文述及，15號公告規(guī)定會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額適用兩年抵扣制度，但該公告未規(guī)定按投資性房地產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅是否適用，同時(shí)考慮到投資性房地產(chǎn)與自用房產(chǎn)（固定資產(chǎn)）可以相互轉(zhuǎn)換，這為策劃提供了制度性條件。
策劃方案：以投資性房地產(chǎn)的名義購入，成本模式計(jì)量；隨后將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)通過以上兩個(gè)步驟，甲公司購買自用房產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額無需分兩年抵扣。
（三）改變用途，進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出的策劃
15號公告第7條規(guī)定已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的（為行文方便，下稱進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出項(xiàng)目），進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出，需轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)的凈值率確定，通俗講，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)的成新率確定。
策劃方案：先以投資性房地產(chǎn)購入房產(chǎn)，則進(jìn)項(xiàng)稅額可當(dāng)期全額抵扣。一年后，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房產(chǎn)。同時(shí)根據(jù)15號公告第7條規(guī)定，外購房產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出的情形只適用于房產(chǎn)改變用途專用于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出項(xiàng)目時(shí)，而外購房產(chǎn)非專用于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出項(xiàng)目時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出。因此，企業(yè)可將購入的房產(chǎn)一部分用于生產(chǎn)經(jīng)營，一部分用于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出項(xiàng)目。
（四）以上策劃方法的法律分析
以上策劃是否會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整？筆者認(rèn)為，在我國目前的稅制體系下，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整無任何法律依據(jù)，理由如下：
1．稅務(wù)機(jī)關(guān)無法律依據(jù)在增值稅領(lǐng)域進(jìn)行納稅調(diào)整
《增值稅暫行條例》第7條規(guī)定，第七條 納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第44條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生第14條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定銷售額。
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第14條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：
（1）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。
（2）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾對象的除外。
（3）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款或者增加退還增值稅稅款。
《稅收征管法》第35條第6項(xiàng)規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
前文提及的策劃只是會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換，非交易行為，自無價(jià)格或計(jì)稅依據(jù)偏低偏高的情形，因此《增值稅暫行條例》第7條、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第44條、《稅收征管法》第35條第6項(xiàng)規(guī)定都無法適用。
三、結(jié)語
本次營改增將不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍無疑在我國的增值稅制度轉(zhuǎn)型中留下了濃墨重彩的一筆，我國的增值稅也將真正意義上實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)型消費(fèi)稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型。本次營改增，36號文和15號公告規(guī)定了不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額兩年分期抵扣制度和進(jìn)項(xiàng)額轉(zhuǎn)出制度，如果納稅人善用投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，活用不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及轉(zhuǎn)出制度，則納稅人更能實(shí)現(xiàn)減負(fù)的目標(biāo)，同時(shí)也符合我國政府彰顯的營改增全行業(yè)減負(fù)的宗旨。
